627

7)отчисления на социальные нужды;

8)расходы на подготовку и освоение производства;

9)расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

10)общепроизводственные расходы;

11)общехозяйственные расходы;

12)потери от брака;

13)прочие производственные расходы.

По степени однородности затраты бывают одноэлементными икомплексными.Одноэлементные—это затраты, состоящиеиз одного элемента (заработная плата, материалы, амортизация). Комплексные — затраты, которые состоят из нескольких экономических элементов (расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные и др.).

Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Прямые — это такие, которые можно прямо отнести на конкретный продукт. К прямым затратам относят: прямые материальные, прямые трудовые, прочие прямые.

Прямые материальные — затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость может прямо и экономично относить на определенное изделие. Материалы могут быть основными и вспомогательными.

Прямые трудовые — расходы по оплате труда, которые прямо относятся на готовый продукт. Речь идет о заработной плате рабочих, где отработанное сотрудником время можно напрямую соотнести с конкретным изделием.

Прочие прямые — это затраты, когда производство конкретного изделия или заказа требует особого рода затрат.

Прямые материальные и трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые могут быть и постоянные. Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема продукции не зависит.

Косвенные — это совокупность затрат, которые нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной на предприятии методики (пропорционально основной заработной плате, коли-

21

честву отработанных машино-часов, часов отработанного времени и т.п.).

По экономической роли в процессе производства затраты бывают основные и накладные.

Основные — затраты всех видов ресурсов непосредственно связанные с технологическим процессом (сырье, материалы, полуфабрикаты, амортизация основных средств, заработная плата основных производственных рабочих).

Накладные— затратысвязанные с организацией,обслуживанием и управлением производством. Данные расходы делятся на две группы:

—накладные общепроизводственные — организация, обслуживание и управление производством;

—накладные общехозяйственные — организация и управление предприятием.

По участию в процессе производства все затраты делят на производственные и внепроизводственные (рис. 2.2). Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая — затраты, формируемые в процессе реализации.

Производственные или затраты на продукт — затраты,

которыетемилиинымспособомотносятсясебестоимостьпродукции (прямые материальные и трудовые затраты, общепроизводственные).

Внепроизводственные или расходы периода — это затраты,

которые минуя стадию формирования себестоимости, относятся на уменьшение финансового результата данного отчетного периода (расходы на продажу, управленческие расходы).

Незавершенное

производство

Производственные	Затраты на продукт
затраты

Реализованная

продукция

Внепроизводстве Затраты на период нные затраты

Учитываются в балансе как активы и переходят а счет прибылей и убытков

Учитываются как затраты на счете прибылей и убытков текущего периода

Рис. 2.2. Затраты на продукт и затраты на период

22

Классификации затрат для планирования, прогнозирования, принятия решений

Для понимания процесса отнесения затрат на себестоимость

текущего периода является понимание того, что такое затраты входящие и исходящие.

Входящие—эторесурсы,которыебылиприобретены,имеют- сяв наличии,икак предполагается, принесутдоходы вбудущем. В балансе отражаются как активы.

Исходящие — это понесенные и признанные в отчетном периоде затраты. Их отражают в составе затрат на производство проданной продукции отчетного периода.

В структуре затрат каждой организации выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величиназависит от объема выпуска. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, постоянные.

Переменные — это затраты, размер, которых находится в прямой зависимости от объема производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации (прямые материальные, трудовые). Переменные затраты на единицу — постоянны (рис. 2.3). Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (показателя деловой активности).

Затраты, тыс. р.

Совокупные

На единицу

Уровень производства, ед. продукции

Рис. 2.3. Поведение переменных затрат

Для описания переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат, введенный немецким ученым К. Меллеровичем.

23

Данный коэффициент характеризует соотношение между темпамиизменениязатратитемпамиростауровняделовойактивности.

Крз = З/О,

где Крз —коэффициентреагированиязатрат;З,О—темпыроста затрат и объема производства соответственно.

Нулевое значение коэффициента реагирования (Крз = 0) говорит о том, что затраты постоянные. Значение коэффициента равное единице (Крз = 1) характеризует затраты как пропорциональные.Еслизначениекоэффициентанаходитсяв пределахот нулядоединицы(0<Крз <1)этосвидетельствуетодегрессивном характере затрат, а значение больше единицы (Крз > 1) — о их прогрессовном характере.

Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности — постоянные расходы. Это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация ОС, нематериальных активов. Постоянные совокупные расходы не изменяются под влиянием изменения объема производства, а в расчете на единицу продукции являются переменными (рис. 2.4).

Затраты, тыс. р.

На единицу

Совокупные

Уровень производства, ед. продукции

Рис. 2.4. Поведение постоянных затрат

В реальной жизни редко можно встретить издержки, которые являются исключительно постоянными или переменными. Следовательно затраты часто являются смешанными (условно-по- стоянными, условно-переменными). Например,плата запользование телефоном, которая состоит их постоянной и переменной частей.

24

При выработке определенных решений целесообразно выде-

лять затраты принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Это означает, что при принятии определенного управленческого решения целесообразно принимать во внимание не все затраты, а только те, которые имеют отношение к данной хозяйственной ситуации.

При принятии управленческих решений из рассмотрения необходимо исключать безвозвратные затраты, потребность в которых уже отпала, и они не могут быть изменены в будущем. При этом релевантными затратами считаются затраты, относящиеся только к данной проблеме. В то же время, необходимо учитывать при принятии решений вмененные (альтернативные) затраты. Это категория, существующая только в рамках управленческого учета. Руководитель в процессе разработки решения может приписать какие-либо затраты, которые могут в будущем и не состояться. Это упущенная выгода, возможность, которая потеряна в результате выбора альтернативного управленческого решения. При разработке решений по дополнительному выпуску продукции руководитель должен принимать во внимание приростные (инкрементные) и предельные (маржи-

нальные) затраты,т.е.дополнительные затраты,которыепоявляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии и, соответственно, единицы продукции.

Классификации для контроля и регулирования

Процесс регулирования и контроля предполагает поиск ответов на вопросы: насколько велики отклонения фактических затрат от плановых; чем они вызваны; кто отвечает за отклонения; есть ли возможностьих корректировки и т.д. Деятельность, направленная на регулирование и контроль затрат требует установить связь между затратами, доходами и действиями конкретных ответственных лиц. Поэтому основу учета затрат для целей регулирования составляет учет по центрам ответственности, т.е. по сегментам внутри предприятия, во главе которых стоит ответственное лицо, принимающее решения. В этой ситуации целесообразно все затраты делить на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми являются затраты, зависящие от деятельности центра ответственности, и за эффективность расходо-

25

вания которыхнесетответственность руководительэтогоцентра. Все другие затраты будут являться нерегулируемыми.

2.3. Организация учета затрат

Под организациейучетазатратпонимаетсясистемаиспользуемых предприятиембухгалтерскихсчетовиприменяемыеподходык группировкесвоихзатрат.Отражение данных управленческого учета на счетах является одним из аспектов внутреннего регулирования управленческого учета. Различие в методах и целях управленческого и финансового учета не исключает необходимости информационной взаимосвязи между ними. Вчастности, такую связь предполагает действующий План счетов, которыйисходитизвозможностиучетазатратвнутри единойсистемы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возможность существованияоднокруговой(монистической,интегрированной) и двухкруговой (вариант автономии) систем организации учета. Проблема разработки и использования счетов управленческого учета в России не нова. Возможные варианты организации управленческого учета и его связи с системой финансового учета рассматривались В.Б. Ивашкевичем, Е.А. Мизиковским, С.А. Николаевой, В.Ф. Палием, Л.З. Шнейдманом и другими исследователями.

Единая система счетов — традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах,дополняяеесвоимиданнымии результатамирасчетов. Для учетазатратприменяютсядваосновныхкалькуляционныхсчета: счет 20 «Основное производство» и счет 23 «Вспомогательные производства»; счет21«Полуфабрикатысобственногопроизводства»(используется приполуфабрикатномметоде учетазатрат); собирательно-распределительныесчета:25«Общепроизводствен- ные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а также счета28«Браквпроизводстве»и29«Обслуживающиепроизводства и хозяйства».

26

Учет затрат строится таким образом, что в течение отчетного периода только часть затрат, вызываемых технологическим процессом изготовления определенных видов продукции (оказания определенных видов услуг), относится непосредственно на калькуляционныесчета (вдебетсчетов 20, 23 вкорреспонденции со счетами учета материальных, трудовых и других ресурсов). Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабочий план счетов те предприятия, на которых вспомогательные производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех и т.д.)

Аналитический учет затрат на производство строится в зависимости отособенностейтехнологиииорганизациипроизводства

иведется:

—по местам возникновения затрат: производствам, цехам, производственным участкам и центрам ответственности;

—внутрипроизводстваили цеха:по носителямиздержек, т.е. видам изготавливаемых изделий или заказов;

—по статьям затрат, т.е. в калькуляционном разрезе.

Другая часть затрат по обслуживанию производства и управлению предварительно учитываются по дебету собирательнораспределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По истечению отчетного периода данные счета закрываются путем списания учтенных на них затрат на счета производств после предварительного распределения между видами выпускаемой продукции (работ, услуг)пропорционально выбранной базе распределения. В учете это отражается записью Д 20, 23 К 25, 26.

Таким образом по дебету калькуляционных счетов 20 и 23 в течении отчетного периода отражаются все производственные затраты (прямые и косвенные). После распределения учтенных затратмеждувыпущеннойпродукциейиостаткомнезавершенногопроизводства по кредиту данных счетов показанафактическая себестоимость изготовленной продукции, оприходованной на склад.

Отражение операций в управленческом учете при однокруговой системе затрат показано в табл. 2.2.

27

				Таблица 2.2
Схема бухгалтерских записей в единой системе счетов
Содержание		Корреспонденция счетов
хозяйственной операции		Дебет		Кредит
1. Отражены	30	«Материальные затраты»	10 «Материалы»
материальные затраты			16	«Отклонения в стоимости
			материальных ценностей»
			60	«Расчеты с поставщиками
			и подрядчиками» и т.д.
2. Начислена заработная	31	«Затраты на оплату труда»	70 «Расчеты с персоналом по
плата			оплате труда»
			96	«Резервы предстоящих
			расходов»
3. Начислен ы	32	«Отчисления на	69 «Расчеты по социальному
отчисления на	социальные нужды»		страхованию и обеспечению»
социальные нужды			96	«Резервы предстоящих
			расходов»
4. Начислена	33	«Амортизация»	02 «Амортизация основных
амортизация по			средств»
основным средствам и			04	«Нематериальные активы»
нематериальным			05	«Амортизация
активам			нематериальных активов»
5. Отражены прочие	34	«Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками
расходы, не отнесенные			и подрядчиками»
к вышеперечисленным			71	«Расчеты с подотчетными
элементам			лицами»
			76	«Расчеты с разными
			дебиторами и кредиторами»
6. Списываются	37	«Отражение общих затрат»	30 «Материальные затраты»
элементы затрат по			31	«Затраты на оплату труда»
окончании периода			32	«Отчисления на
			социальные нужды»
			33	«Амортизация»
			34	«Прочие расходы»
Перераспределение	20	«Основное производство»	37 «Отражение общих затрат»
затрат с элементов на	23 «Вспомогательное
статьи затрат	производство»
	25	«Общепроизводственные
	расходы»
	26	«Общехозяйственные
	расходы»
	29	«Обслуживающие
	производства и хозяйства»
	44	«Расходы на продажу»

Двухкруговая система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особенно остро. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самосто-

28

ятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий виды учета при этой системе могут вестись независимо друг от другаи иметьразныеитоговыеданные,таккакцельиназначение финансового и управленческого учетов различны. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом затрат, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не принимая во внимание места их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах затрат в соответствии с потребностями управленческого учета. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции, носителям затрат, центрам ответственности и т.д.

Места возникновения затрат — это структурные единицы подразделения, по которым организуется планирование, нормирование и учет затрат производства для контроля и управления.

Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендованоорганизоватьспомощьютакназываемыхотражающих счетов, или счетов-экранов. Использование переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования.

Данный вариант основывается на выделении счетов 20–29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческогоучета,отделеннуюотсистемыдругихсинтетическихсчетовбухгалтерскогоучета.Дляэтогокимеющимсясчетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Вфинансовомучетевсерасходыпообычнымвидамдеятельности группируют на счетах 30–34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об-

29

щехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновениязатрат),что обеспечивает контрользаотклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов,участков ит.п.)иконтролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26группируюткоммерческиеи другиерасходынапродажу для детального учетаи контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20,23,29, на которых таким способом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета:

субсчет 1 «Остатки незавершенного производства», субсчет 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период».

В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: Д 27 К 20, 23, 29.

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), требуется еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки в корреспонденции со счетом 37. Данные корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков неза-

30