4571

51

Поскольку ст.179 Налогового кодекса устанавливает возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом налогообложения, к налогоплательщикам относятся все лица, совершающие данные операции, в том числе и иностранные экономические субъекты. Плательщиками акцизов по факту совершения операций с подакцизными товарами являются также обособленные подразделения организаций.

При совершении операций с отдельными видами подакцизных товаров установлены особенности возникновения обязанности налогоплательщика. Например, при налогообложении операций с прямогонным бензином налогоплательщиками признаются лишь непосредственные производители прямогонного бензина. Аналогичный подход установлен в отношении производства продукции нефтехимии из приобретенного прямогонного бензина.

Особенности возникновения статуса налогоплательщика установлены также для организаций, осуществляющих деятельность в рамках договора простого товарищества. Налоговым кодексом предусмотрена солидарная ответственность исполнения обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества. Однако возможно исполнение обязанности по исчислению и уплате акцизов как совместно всеми товарищами, так и отдельным лицом, на которого данные обязанности возложены иными участниками. Данный субъект обязан в срок не позднее дня осуществления первой операции известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества и повторно встать на учёт в качестве налогоплательщика, ведущего общие дела простого товарищества, независимо от факта постановки на учёт как налогоплательщика, ведущего собственную деятельность. При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества считается выполненной.

Согласно ст. 182 НК РФ, реализацией подакцизных товаров признаётся передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

Объектом налогообложения акцизом выступают различные операции, совершаемые налогоплательщиками:

52

-реализация на территории Российской Федерации лицами произведённых ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

-передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате;

-передача подакцизных товаров, произведённых из давальческого сырья (материалов) собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счёт оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

-передача произведённых подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведённого прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведённого денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

-передача подакцизных товаров для собственных нужд;

-передачу подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

-передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведённых ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передачу подакцизных товаров, произведённых в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

-передача подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

53

-продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

-ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

В целях обложения акцизами к производству приравниваются:

-розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

-любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьёй 193 настоящего Кодекса установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Таким образом, производители подакцизных товаров должны начислить акциз при любых сделках, в результате которых происходит отчуждение подакцизных товаров в собственность других лиц. Так, в частности, акциз начисляется при продаже произведённых подакцизных товаров, их обмене, предоставлении взаём, при выдаче подакцизных товаров своим работникам в счёт погашения задолженности по заработной плате (оплата труда в натуральной форме) и так далее.

В особую группу операций, вызывающих объект налогообложения, можно выделить операции получения (оприходования) подакцизной продукции. При этом объект возникает лишь при оприходовании такой подакцизной продукции, как денатурированный этиловый спирт и прямогонный бензин. Кроме того, для факта возникновения объекта обязательным условием является наличие соответствующего свидетельства.

Предприятия получают свидетельства на добровольной основе. Свидетельства не являются документом, разрешающим или запрещающим осуществлять перечисленные в них виды деятельности, и не заменяют собой

54

соответствующую лицензию на производство денатурата или неспиртосодержащей продукции. Таким образом, свидетельство — это документ, непосредственно связанный лишь с исчислением акциза на денатурированный спирт. Свидетельства выдаются организациям при соблюдении требований, перечисленных в п. 4 ст. 179.2 НК.

Условия предоставления Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином имеют некоторые отличительные особенности. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов);

производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов).

Для получения свидетельства на производство прямогонного бензина необходимо, чтобы у заявителя имелись мощности по производству указанного вида товаров. Производственные мощности могут принадлежать организациизаявителю на праве собственности, на праве владения или пользования либо на других законных основаниях.

Получить свидетельство на переработку прямогонного бензина можно при наличии у заявителя договора об оказании им услуг по переработке давальческого сырья, в результате которой производится прямогонный бензин. Данное условие должно сочетаться с требованием о наличии производственных мощностей по производству продукции нефтехимии. На основании договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина свидетельство выдаётся, если заявитель является собственником перерабатываемого бензина и договор заключён с производителем

Статьёй 192 НК РФ определено, что налоговым периодом по акцизу признаётся календарный месяц.

При исчислении акциза плательщики обязаны руководствоваться порядком, определённым ст. 194 НК РФ, в соответствии с которой сумма акциза исчисляется отдельно по каждому виду подакцизных товаров как произведение соответствующей налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

55

—как объём реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

—как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учёта акциза, НДС — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

—как объём реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твёрдой (специфической) налоговой ставки и как расчётная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твёрдой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчётная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

При исчислении акцизов могут применяться следующие виды ставок: - твёрдые (специфические); - адвалорные; - комбинированные.

Твёрдые (специфические) ставки акциза устанавливаются в твёрдой сумме (в рублях за единицу измерения в натуральном выражении подакцизного товара).

Адвалорные ставки акциза устанавливаются в процентах к стоимости подакцизных товаров.

Комбинированные ставки акциза состоят из двух составляющих: из специфической и адвалорной ставки одновременно. Комбинированные ставки используются только при исчислении акциза на следующие виды табачных изделий:

- сигареты с фильтром; - сигареты без фильтра; - папиросы.

В силу ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому

56

виду подакцизного товара. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок.

Для товаров, на которые установлены твёрдые (специфические) ставки акцизов, налоговая база определяется как объём реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, т.е. налоговая база – это количество реализованных или переданных подакцизных товаров.

Пример. На основании заключенного контракта с иностранным партнёром предприниматель импортировал финскую водку крепостью 40%, разлитую в литровые бутылки, общим объёмом 20 000 бутылок. Налоговая ставка для данного вида подакцизного товара установлена в размере 400 руб. за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в данном подакцизном товаре.

Применительно к условиям данного примера акциз следует начислить в сумме 3 200 000 руб. (20 000 бутылок * 40% *400 руб.).

Для товаров, на которые установлены комбинированные ставки акцизов, налоговая база состоит из двух частей и определяется как объём реализованных (переданных) товаров в натуральном выражении и как расчётная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчётной стоимости таких товаров. Выше мы уже отметили, что комбинированные ставки акциза предусмотрены сегодня только для табачных изделий.

Пунктом 1 ст. 187.1 НК РФ определено, что расчётной стоимостью признаётся произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчётного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Пример. Индивидуальный предприниматель – производитель табачной продукции за месяц реализовал 500 000 шт. сигарет с фильтром. Налоговая ставка акциза составляет 550 руб. за 1000 шт. + 8% расчётной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 шт. Максимальная розничная цена указанной партии без налогов – 1 000 000 руб. Необходимо определить размер акциза, подлежащего уплате в бюджет, предпринимателем – производителем подакцизного товара.

При определении суммы акцизов, подлежащей начислению, налоговая база исчисляется и как количество проданных сигарет в штуках, и как стоимость реализации (отпускная цена без налогов) указанной партии в рублях. Исходя из

57

этого, произведём расчёт акциза, который составит 355 000 руб. ((550 руб. x 500 000 шт. / 1000 шт.) + (8% x 1 000 000 руб.)).

Кроме того, необходимо провести расчёт акциза исходя из условия, установленного п. 1 ст. 193 НК РФ, в соответствии с которым сумма акциза не может быть менее 730 руб. за 1000 шт.

Применительно к условиям данного примера рассчитанная подобным образом сумма акциза составит 365 000 руб. (730 руб. x 500 000 шт. / 1000 шт.).

Следовательно, в бюджет акциз должен быть перечислен в сумме 365 000

руб.

Налоговые вычеты по акцизам — налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утверждённых уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. При передаче подакцизных товаров, произведённых из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьём (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении, либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве. Вычетам подлежат суммы акциза:

- уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведённому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции;

58

-уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них;

- суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счёт оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Особенности возникновения статуса налогоплательщика установлены также для организаций, осуществляющих деятельность в рамках договора простого товарищества. Налоговым кодексом предусмотрена солидарная ответственность исполнения обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества. Однако возможно исполнение обязанности по исчислению и уплате акцизов как совместно всеми товарищами, так и отдельным лицом, на которого данные обязанности возложены иными участниками. Данный субъект обязан в срок не позднее дня осуществления первой операции известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества и повторно встать на учёт в качестве налогоплательщика, ведущего общие дела простого товарищества, независимо от факта постановки на учёт как налогоплательщика, ведущего собственную деятельность. При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества считается выполненной.

Статьёй 192 НК РФ определено, что налоговым периодом по акцизу признаётся календарный месяц.

Для товаров, на которые установлены твёрдые (специфические) ставки акцизов, налоговая база определяется как объём реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, т.е. налоговая база – это количество реализованных или переданных подакцизных товаров.

59

3.2 Формирование налогооблагаемой базы по акцизам

Налоговая база при реализации произведённых налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

-как объём реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении;

-по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

-как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учёта акциза, налога на добавленную стоимость;

-по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

-как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учёта акциза, налога на добавленную стоимость;

-по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации

ипередаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

-как объём реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза (прямогонного бензина, денатурированного этилового спирта), при применении твёрдой налоговой ставки и как расчётная стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной налоговой ставки — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твёрдой и адвалорной (табачные изделия) налоговых ставок;

-при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

Не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

60

Для правильного исчисления налоговой базы за каждый истекший налоговый период необходимо учитывать дату осуществления каждой облагаемой операции. Порядок определения даты по отдельным видам операций указаны в ст.195 НК РФ. Так, по операциям реализации датой их совершения признаётся день отгрузки подакцизных товаров. А датой совершения облагаемых операций с нефтепродуктами признается день их оприходования, получения, передачи.

При ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, налоговая база определяется:

по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), как объём ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма: их таможенной стоимости; подлежащей уплате таможенной пошлины;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, — как объём ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твёрдой налоговой ставки и как расчётная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной налоговой ставки. Таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая yплате таможенная пошлина определяются в соответствии с Налоговым кодексом.

Порядок расчёта цены рассмотрим на примере закупки товара организацией розничной торговли.

Пример: Организация розничной торговли закупила товар, таможенная стоимость которого $ 20, курс рубля по отношению к доллару США – 30 руб.; таможенная пошлина — 15 % от таможенной стоимости товара; количество закупленного товара – 500 единиц; сборы за таможенное оформление партии товара — 1000 руб.; НДС, взимаемый при таможенном оформлении товара и выпуске его в свободное обращение, – 18 %; торговая надбавка – 25 %.

В этом случае организация розничной торговли прежде всего определяет расчётную цену, в которую включены таможенная стоимость, таможенная пошлина и сборы за таможенное оформление. НДС, уплаченный при таможенном оформлении, в расчётную цену не включается. Затем к расчётной