3. Расчеты с использованием векселей третьих лиц

Вексель третьего лица - это вексель, векселедателем которого не является ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя, т.е. это вексель, выпущенный организацией, не являющейся стороной сделки, и передающийся покупателем продавцу по индоссаменту. В качестве векселя третьего лица может выступать вексель, эмитированный банком либо иным третьим лицом.

Передача в счет исполнения договорных обязательств векселей третьих лиц является одной из форм прекращения обязательств - предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 406 ГК РФ). Отступное предполагает полное прекращение юридической связи между сторонами. Во вновь возникшем обязательстве выступают другие кредитор и должник.

Векселя третьих лиц, использованные при расчетах покупателя и продавца, могут быть двух видов:

приобретенные покупателем ранее за деньги при осуществлении финансовых вложений;

полученные покупателем ранее от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При организации бухгалтерского и налогового учета векселей третьих лиц следует руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

соответствующими главами НК РФ.

Векселя третьих лиц в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений. При этом используется счет 58 "Финансовые вложения" (субсчет 2 "Долговые ценные бумаги").

Рассмотрим отдельно приобретение векселей третьих лиц в качестве финансовых вложений и использование векселей третьих лиц в расчетах, а также получение векселей третьих лиц в оплату за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги).

3.1 Приобретаем вексель сами как финансовое вложение

Если Ваша фирма приобретает вексель третьего лица за деньги, то она осуществляет финансовое вложение. Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи, а также акта приема-передачи векселя.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется самостоятельно организацией как один из элементов учетной политики. Выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечить:

формирование полной и достоверной информации об этих вложениях;

надлежащий контроль за их наличием и движением.

Векселя учитываются поединично, в аналитическом учете отражается как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Векселя как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая определяется в зависимости от способа поступления векселей.

Первоначальная стоимость векселя, приобретенного за плату, включает в себя (п. 9 ПБУ 19/02) сумму фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п. 11 ПБУ 19/02). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет несущественными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации. Обычно он составляет 5% от соответствующего показателя.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, ценные бумаги, приобретенные за плату, могут приниматься к учету в качестве финансовых вложений в корреспонденции со счетами расчетов (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Пример 18. Фирма "Зима" приобретает вексель коммерческого банка номиналом 100 000 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено так:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 100 000 руб. - перечислены средства в оплату векселя;

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 100 000 руб. - оприходован вексель на баланс.

Стоимость ценных бумаг в налоговом учете определяется требованиями НК РФ. В нем перечень расходов по приобретению ценных бумаг отсутствует. Расшифровка расходов была приведена в Методических рекомендациях по прибыли. К прямым расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, были отнесены расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

В п. 8 ст. 280 НК РФ сказано, что налогоплательщик может самостоятельно выбрать виды ценных бумаг, по которым при определении налоговой базы в доходы и расходы могут включаться и иные доходы и расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Что касается "входного" НДС, связанного с услугами по приобретению векселей, то в настоящий момент четкости по данному вопросу в законодательстве нет. И мнения специалистов в этом вопросе расходятся.

Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их услуги, не принимаются к вычету, поскольку оборот по реализации ценных бумаг не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому "входной НДС" учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Аналогичное мнение высказывал ранее Минфин России, в частности, в письмах от 27.01.99 N 04-02-05/1, от 29.12.97 г. N 04-03-11. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, включается в учетную стоимость ценной бумаги в качестве составной части "фактических затрат".

Когда же входной НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением векселя, должен быть принят в составе расходов? Очевидно, что обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) векселя.

Если при приобретении векселей используются заемные средства, то для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться п. 9 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99 и п.п. 14 и 15 ПБУ 15/01.

Проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п. 15 ПБУ 15/01, согласно которой средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

В связи с этим, если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов.

Пример 19. Фирма "Зима" получила в марте 2004 г. в банке кредит на приобретение векселя "Сбербанка" на сумму 400 000 руб. сроком на 4 месяца. Согласно договору, проценты по кредиту по ставке 16% годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета организации. Полученные кредитные средства были перечислены Сбербанку на приобретение векселя. В апреле Сбербанк выдал вексель номиналом 400 000 руб. Допустим, что проценты за март начислены в размере 2000 руб., а в апреле - 5246 руб. (400 000 руб. х 16% : 366 дн. х 30 дн.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 400 000 руб. - получен банковский кредит;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 400 000 руб. - перечислены средства Сбербанку на приобретение векселя;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 2 000 руб. - расходы на выплату процентов включены в фактические затраты на приобретение векселя;

В дальнейшем после оприходования векселя до момента погашения кредита проценты учитываются в составе операционных расходов:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 5 246 руб. - отражены в составе операционных расходов начисленные проценты по договору за апрель.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по займу, использованному для приобретения векселей, не включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли).

Первоначальная стоимость векселей, полученных организацией безвозмездно, например, по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, т.е. по номиналу векселя (п. 12 ПБУ 19/02).

Если вексель внесен в счет вклада в уставный капитал фирмы, то его первоначальной ценой признается денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02). Эта оценка обычно зафиксирована в учредительных документах организации.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (в т.ч. по векселю), подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Согласно п. 22 ПБУ 19/02, для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостями на операционные доходы (расходы) в течение срока обращения. Данная норма является элементом учетной политики. Использование равномерного начисления дисконта в бухгалтерском учете ведет к сближению его с налоговым учетом, поскольку в п. 6 ст. 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления. Однако в случае досрочного выбытия векселей или передаче их по индоссаменту по цене, меньше учетной, следует корректно формировать убыток по векселям для целей налогообложения.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый - через использование счета "Доходы будущих периодов". Такая корреспонденция предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Эта операция зеркальна предварительному включению векселедателем расходов по дисконтному векселю в состав расходов будущих периодов.

Вторым способом равномерного включения дисконта по векселю в соответствии с условиями его выдачи является прямое отнесение сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат.

Если в учетной политике организации закреплено, что организация по векселям относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы, то расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета отсутствуют. В связи с этим положения ПБУ 18/02 нет необходимости применять.

Если такое положение не закреплено учетной политикой для целей бухгалтерского учета, то организация вынуждена будет применять ПБУ 18/02. Об этом мы будем говорить в соответствующих разделах.

Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для накопления информации, позволяющей составить форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", целесообразно открывать к счету 91 отдельные субсчета "Проценты к получению" и "Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг" (без процентов).

Если приобретенный в качестве финансовых вложений вексель используется в расчетах за товары, работы или услуги, то покупатель имеет право на возмещение НДС только в том случае, если его задолженность перед контрагентом, от которого получен данный вексель, погашена. Сумма налогового вычета при этом у покупателя-индоссанта определяется, исходя из себестоимости векселя для покупателя-индоссанта, т.е. из его стоимости по данным бухгалтерского учета (балансовой стоимости).

Пример 20. Фирма "Зима" приобрела 10.03.2004 г. вексель банка номинальной стоимостью 124 000 руб. со сроком платежа 31.05.2004 г. за 120 000 руб.

В учетной политике "Зимы" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы.

Фирма "Весна" поставила 10.04.2004 г. "Зиме" материалы на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Расчеты по договору осуществляются денежными средствами. В изменение первоначального договора по соглашению об отступном "Зима" передала фирме "Весна" по индоссаменту 15.04.2004 г. простой вексель банка.

В учете фирмы "Зима" составляются записи.

10.03.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 120 000 руб. - получен вексель банка;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 120 000 руб. - оплачен вексель продавцу.

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем. С 10.03.2004 по 31.03.2004 - 21 календарный день, срок обращения векселя - с 10.03.2004 г. по 31.05.2004 г. - 82 календарных дня.

Соответственно в налоговом учете за март следует начислить дисконт (124 000 руб. - 120 000 руб.) х 21 дн. : 82 дн. = 1024,39 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. начисленный в налоговом учете дисконт 1024 руб. будет отражен в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

Сумма 1024 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

31.03.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 245,85 руб. (1024,39 х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в нвлоговом учете в марте.

10.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры поставщика.

Поступления от продажи банковского векселя признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Величина таких поступлений определяется исходя из договорной цены между организацией и покупателем ценных бумаг. В рассматриваемой ситуации вексель передается поставщику в качестве отступного, следовательно, доход от его передачи признается в сумме погашаемой задолженности перед поставщиком.

15.04.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком передачей векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 120 000 руб. списана первоначальная стоимость векселя;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 2 000 руб. (120 000 - 118 000) - отражен убыток от передачи векселя.

В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету покупателем-индоссантом в момент передачи векселя в пределах фактически перечисленных за него денежных средств (п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

В нашем случае уплачено за вексель 120 000 руб., следовательно, со стоимости материалов 118 000 руб. мы можем принять к вычету НДС полностью:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным материалам.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 245,85 руб. (1024,39 х 24%) - списан в связи с реализацией векселя отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в марте.

Почему мы делаем последнюю проводку? Таков порядок заполнения декларации придумало МНС РФ. В начале мы начисляем дисконт в составе внереализационных доходов, потом в момент реализации векселя снимаем отраженную ранее часть и указываем сумму в составе внереализационных расходов. После этого отражаем финансовый результат от реализации векселей в листе 06.

Если других операций, приносящих доход в отчетном периоде, нет, возникает переплата по налогу на прибыль в данный отчетный период. Ведь ранее был уплачен налог с дисконта по убыточному векселю:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 246 руб. - уплачен налог на прибыль за 1 кв. 2004 г.

Теперь бюджету мы ничего не должны. Следовательно, переплата налога в соответствии с ПБУ 18/02 должна быть отражена на счете 09 "Отложенный налоговый актив". Вы можете вернуть переплату на расчетный счет или зачесть ее в уплату налога в будущем.

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" 51 "Расчетные счета"

- 246 руб. - отражена переплата налога на прибыль в 1 кв. 2004 г.

В результате передачи векселя у фирмы "Зима" образуется убыток в размере 2000 руб., который отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, на основании п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280 НК РФ может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. Если ценные бумаги не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то убытки, полученные от операций с ними в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Периоды признания убытка от выбытия векселя в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль могут не совпадать. Поэтому сумма убытка от выбытия векселя, не учитываемая в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде, является вычитаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п.п. 8-11 ПБУ 18/02).

Допустим, что операций по реализации в текущем периоде не было и убыток является финансовым результатом за март.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2 000 руб. х 24%) - отражен условный дохлд по налогу на прибыль согласно п. 20 ПБУ 18/02 по сумме полученного убытка;

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2 000 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по убытку, связанному с векселями.

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы. Фирма "Зима" не будет уплачивать налог на прибыль по декларации за полугодие 2004 г. (предположим, что других операций не было до окончания отчетного периода).

На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" мы имеем нулевое сальдо расчетов с бюджетом - (245,85 руб. - 245,85 руб. + 480 руб. - 480 руб.).

Заполним декларацию по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г.:

в листе 02 в составе внереализационных доходов по строке 030 - 1024 руб., в составе внереализационных расходов по строке 040 - 1024 руб.

в листе 06 - доход (118 000 руб.) и расход по векселю (120 000 руб.) по строкам 010 и 030, убыток - 2000 руб. по строке 040.

Обращаем внимание читателя на необходимость отражения в декларации по налогу на прибыль процента (дисконта) по векселю, приобретенному в том числе и на вторичном рынке по цене ниже номинала.

Вопрос об учете дохода от процента (дисконта) по векселю, приобретенному на вторичном рынке, рассмотрен в п. 14 Разъяснений по отдельным вопросам (связанным с применением гл. 25 НК РФ), являющихся приложением к письму МНС России от 05.09.03 г. N ВГ-6-02/945.

Суть его сводится к следующему. Процентом (дисконтом) является любой заявленный процент. И вторичный владелец, как любое лицо, приобретая вексель ниже номинальной стоимости, указанной в нем, заведомо знает, что при наступлении срока погашения он получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение. Это и делает доход заранее заявленным. Поэтому для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

А поскольку данный доход является процентом, то он также должен быть учтен по методу начисления теми организациями, которые применяют этот метод учета доходов и расходов, т.е. процент по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, должен начисляться в составе доходов по итогам отчетного (налогового) периода.

Расчет процентов по векселям, приобретенным в качестве финансового вложения, ничем не отличается от расчета, который производится для векселей третьих лиц. Поэтому адресуем читателя к соответствующему разделу книги.