Лекция 9 Аудит финансовых результатов и использования прибыли.
Содержание лекции:
-
Проверка финансовых результатов и использования прибыли.
-
Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства.
-
Аудит отчетности экономического субъекта.
1. Проверка финансовых результатов и использования прибыли.
Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.
Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли — установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей; приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры по счетам 84, 90, 91, 99, 68, Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), декларации по налогу на прибыль и др. Аудитору необходимо проверить:
►наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
►правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
►правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
►правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;
►правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;
►правильность отражения в учете финансовых санкций;
►правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
►законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
►правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;
►правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
►правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Аудитор проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться 25 главой НК РФ.
При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:
— соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;
— являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
— все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.
При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль претерпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:
►операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
►на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
►продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
►стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
►суммы продажи правильно классифицированы;
►суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.
Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.
Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверок изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела Продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).
При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.
Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.
Важное значение придается аудиторами проверке прибыли (убытков) от внереализационных операций. В ходе проверки необходимо установить:
►правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
►соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
►правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;
►правомерность списания убытков от стихийных бедствий;
►правильность списания долгов и дебиторской задолженности;
►правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;
►правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
►полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;
►правильность отнесения на внереализационные доходы и расходы других операций;
►соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.
Проверяя направления использования прибыли аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.
В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.
При проверке правомерности включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет аудитор должен выяснить:
— получены ли эти убытки от производства и реализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);
— являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.).
Проверяется наличие документального подтверждения принадлежности этих убытков к прошлым годам.
В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации). Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; условия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества. Следует проанализировать взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация, когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.
Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах, начисленных организацией за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение, ставок), провести арифметическую проверку расчетов.
Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.
К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению»; «Нераспределенная прибыль»; «Непокрытый убыток».
Может быть использован и другой подход к организации аналитического учета, рекомендуемый проф. Шнейдманом Л.З.: «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1); «Нераспределенная прибыль в обращении»(84-2); «Нераспределенная прибыль использованная»(84-3).
Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации; создание и пополнение резервного капитала; увеличение добавочного капитала; погашение убытков прошлых лет.
Следует помнить, что авансовое использование прибыли текущего года недопустимо. В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.
Убыток может быть погашен за счет: целевых взносов акционеров (участников) организации; средств резервного капитала; средств нераспределенной прибыли прошлых лет.
Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.
При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.
Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.
Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских проверок формирования и использования финансовых результатов являются:
►включение в состав расходов от обычной деятельности операционных и внереализационных расходов;
►неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;
►некорректная корреспонденция счетов;
►неверное отнесение доходов и расходов к внереализационным, операционным, чрезвычайным;
►неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
►неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному, периоду;
►расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
►ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета.
►намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
►намеренное завышение расходов путем искажения сумм или не правильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
►неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
►намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
►оплата фиктивных расходов.