3. Бухгалтерский учет и налогообложение приобретения основных средств

В бухгалтерском учете затраты, связанные с приобретением основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие основных средств к учету отражается на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым открываются субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации».

Если по времени постановка объекта основных средств на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, в учете делаются проводки:

дебет 08 кредит 60 (76)

– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

дебет 08 кредит 23 (26, 70, 76...) – отражены затраты на приобретение имущества, которое будет учтено в составе основных средств;

дебет 19 кредит 60 (76) – отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» кредит 08 – принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, делаются проводки:

дебет 08 кредит 60 (76) – отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

дебет 08 кредит 23 (26, 70, 76...) – отражены затраты, связанные с приобретением имущества, которое будет учтено в составе основных средств, и расходы на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

дебет 19 кредит 60 (76) – отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» кредит 08

– учтено имущество в составе основных средств по первоначальной стоимости;

дебет 02 кредит 01

– списана начисленная сумма амортизации по основным средствам.

Такой порядок следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 10 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с недвижимым имуществом организации

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регламентируются положениями гражданского законодательства, а именно гл. 30 Гражданского кодекса (ГК).

Рассмотрим бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости в случае, когда и покупатель, и продавец являются юридическими лицами. В связи с этими процесс купли-продажи целесообразно рассматривать с двух сторон:

- со стороны продавца;

- со стороны покупателя.

Бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости: учет у продавца

Согласно п. 1 ст. 549 ГК по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК).

Для учета выбытия объектов основных средств предназначены унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма №ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)". Правила бухгалтерского учета основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина от 30.03.2001 №26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н.

Для признания актива объектом основных средств необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01. При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие основного средства и исключить объект недвижимости (здание) из состава основных средств или доходных вложений.

С первого числа следующего месяца прекращается и начисление амортизационных отчислений.

Согласно п. 30 ПБУ 6/01, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество. До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его собственником.

Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. Любое имущество, которое предназначено для продажи (в том числе и объект недвижимости), представляет собой товар. Значит, для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". До момента регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость собственником данной собственности является продавец.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:

дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК). При продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК).

Пример 7

Организация продает объект недвижимости, стоимость которого составляет 4520000 руб., включая НДС – 520000 руб. Первоначальная стоимость здания составляет 3400000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация - 400000 руб.

Решение

1. Отражение выручки по договору купли-продажи здания:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.1 "Прочие доходы": 3540000 руб.

2. Отражение остаточной стоимости здания:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.2 "Прочие расходы" - К 45 "Товары отгруженные": 3000000 руб.

3. НДС со стоимости проданного здания начислен к уплате в бюджет:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.2 "Прочие расходы" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68.2 "Налог на добавленную стоимость": 520000 руб.

4. НДС, начисленный с предоплаты, принят к вычету:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68.2 "Налог на добавленную стоимость" – К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": 520000 руб.

Бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости:

учет у покупателей

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством РФ случаях, учитываются на балансе покупателя наряду с собственным имуществом. Нормативные акты бухгалтерского учета допускают два способа учета объектов недвижимости:

недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" до даты госрегистрации;

включение недвижимости в состав основных средств досрочно – до регистрации права собственности – с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию".

При последнем способе учета должны выполняться два условия (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н):

документы переданы на государственную регистрацию;

объект основных средств фактически эксплуатируется.

При этом выбор одного из способов учета имущества осуществляется при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем.

Пример 8

Организация приобретает объект недвижимости, стоимость которого составляет 4520000 руб., включая НДС – 520000 руб. Учетной политикой покупателя предусмотрен обособленный учет здания на счете 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства, документы по которым переданы на госрегистрацию". Здание уже введено в эксплуатацию, документы на госрегистрацию поданы покупателем позже, и, соответственно, госрегистрация состоялась позже.

Решение

1. По договору купли-продажи стоимость здания оплачена продавцу;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – К 51 "Расчетные счета": 4520000 руб.

2. На дату подписания акта приема-передачи стоимость здания учтена в составе вложений во внеоборотные активы: Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" – К60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": 4000000 руб.

3. Учет НДС: Д19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": 520000 руб.

4. Здание принято к учету в составе основных средств после того, как документы были переданы на госрегистрацию: Д01 "Основные средства" субсчет "Основные средства, документы по которым переданы на госрегистрацию" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы": 4000000 руб.

Учет НДС

Налоговый Кодекс не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов "входного" НДС по расходам на приобретение объекта недвижимости. Вычеты НДС по приобретенным основным средствам осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих 3 условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК:

- основные средства приобретены для операций, облагаемых НДС;

- основные средства приняты к учету;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Для осуществления вычета "входного" НДС покупатель должен иметь счет-фактуру от продавца недвижимости. Продавец, в свою очередь, должен оформить счет-фактуру в течение 5 дней с момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество покупателем. Согласно п. 1 ст. 172 НК по объектам основных средств вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке. То есть если недвижимое имущество учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то принять к вычету "входной" НДС покупатель имеет право лишь после того, как недвижимость будет переведена в состав основных средств.