1.2. Организация налогового учета ооо «Медиа»

Рассмотрим на условном макете ведение налогового учета для вновь образованной структуры, основным видом деятельности которой является покупка и реализация аудиокассет.

В табл. 1.6 приведены хозяйственные операции ООО «Медиа» за I квартал.

Т а б л и ц а 1.6. Журнал регистрации хозяйственных операций за первый квартал

Дата	Хозяйственная операция	Сумма, р.		Дебет	Кредит
10.01	Получен кредит банка на покупку офиса под 20 % годовых на 4 года	3 600 000		51	67
11.01	Перечислен аванс поставщику за офис	3 600 000		60/ав.	51
16.01	Перечислен аванс поставщику за аудиокассеты и за доставку	1 363 500		60	51
	Получены аудиокассеты от поставщика (90 500 шт. по 15 р.)	1 150 424		41	60
	Отражен НДС по полученным аудиокассетам	207 076		19	60
	Отражены ТЗР по поступившим материалам	5 085		44	60
	Отражен НДС по ТЗР	915		19	60
	НДС предъявлен к зачету в бюджет	207 991		68/ндс	19
17.01	Получена безвозмездно мебель для офиса	50 000		08	98/2
	Мебель введена в эксплуатацию	50 000		08	98/2
	Начислен ОНА (50 000*24 %)	12 000		09	68/п
	Получен безвозмездно компьютер	12 000		08	98/2
	Компьютер введен в эксплуатацию	12 000		01	08
	Начислен ОНА (12 000*24 %)	2 880		09	68/п
Продолжение табл. 1.6
Дата	Хозяйственная операция	Сумма, р.		Дебет	Кредит
24.01	Получены деньги с расчетного счета на командировочные расходы	8 500		50	51
	Выдан аванс на командировку	8 500		71	50
28.01	Представлен авансовый отчет: - документы на проезд в оба конца - отражен НДС по проезду - документы за проживание в гостинице - отражен НДС по проживанию	2 119 381 2 966 534		44 19 44 19	71 71 71 71
	НДС за проезд и проживание предъявлен к зачету в бюджет	915		68/ндс	19
	Отражены суточные по норме	500		44/н	71
	Отражены суточные сверх нормы	2 000		44/свн	71
	Начислен ПНО (2 000*24 %) (с 1.01.09.ПНО не начисляется)	480		99/пно	68/п
31.01	Начислена заработная плата за январь	40 000		44	70
	Начислен налог на доходы с физических лиц за за январь	4 901		70	68/1
	Начислен ЕСН (26 %) за январь	10400		44	69/1-3
	Начислено в фонд страхования от несчастных случаев	80		44	69/4
	Начислен процент за пользование кредитом банка за январь	41 425		08	67
	Перечислен процент за пользование кредитом банка за январь	41 425		67	51
	Начислены платежи по коммунальным услугам	8 475		44	60
	Отражен НДС	1 525		19	60
01.02	Уплачен налог на доходы физических лиц за январь	4 901		68/1	51
	Уплачен ЕСН (26 %) за январь	10400		69/1-3	51
	Уплачено в фонд страхования от несчастных случаев	80		69/4	51
	Получены с расчетного счета деньги на выплату заработной платы за январь	35 099		50	51
02.02	Выплачена заработная плата за январь	35 099		70	50
	Отражена стоимость офиса	3 050 847		08	60
04.02	Отражен НДС	549 153		19	60
	Зачтен ранее выданный аванс за офис	3 600 000		60	60/ав
	Начислен процент за пользование кредитом банка за февраль (4 дня)	7 890		08	67
	Офис введен в эксплуатацию	3 100 162		01	08
	НДС предъявлен к зачету	549 153		68/ндс	19
	Оплачены коммунальные услуги	10 000		60	51
10.02	Реализованы аудиокассеты (90 500 шт. по 20,00 р.)	1 810 000		62	90/1
	Отражен НДС	276 102		90/3	68/ндс
	Получены деньги за аудиокассеты	1 81 0000		51	51
	Произведена оплата ужина по случаю переговоров с деловыми партнерами	12 000		60	51
13.02	Отражены представительские расходы по норме	3 200		44/н	60
	Отражены представительские расходы сверх нормы	6 969		44/свн	44/свн
Продолжение табл. 1.6
Дата	Хозяйственная операция	Сумма, р.		Дебет	Кредит
13.02	Отражен НДС по представительским расходам	1 831		19	60
	НДС предъявлен к зачету в бюджет (3 200*18 %)	576		68/ндс	19
	Начислен ПНО по представительским расходам сверх нормы (6 969*24 %)	1 673		99/пно	68/п
	Получен аванс от покупателя за аудиокассеты	1 807 060		51	60
	Отражен НДС с аванса	27 5653		62/ав	68/ндс
	Оплачен счет поставщика за аудиокассеты	1 355 295		60	51
14.02	Получены аудиокассеты	1 148 555		41	60
	Отражен НДС	206 740		19	60
	НДС предъявлен к зачету в бюджет	206 740		68/ндс	19
	Оплачено проведение рекламной компании с розыгрышем призов	43 000		60	51
15.02	Отражены расходы по норме	30 653		44/н	60
	Отражены расходы сверх нормы	5 788		44/свн	60
	Отражен НДС с рекламной компании	6 559		19	60
	НДС предъявлен к зачету в бюджет (30 653*18 %)	5 518		68/ндс	19
	Начислен ПНО (5 788*24 %)	1 389		99/пно	68/п
	Начислен налог на рекламу	1 822		91/2	68/2
	Перечислен налог на рекламу	1 822		68/2	51
	Реализованы аудиокассеты (90 353шт. по 20,00 р.)	1 807 060		62	90/1
25.02	Начислен НДС по отгруженной продукции	275 653		68/ндс	62/ав
	Зачтен полученный аванс	275 653		90/3	68/ндс
	Учтен НДС по авансу	1 807 060		62/ав	62
	Начислена амортизация по мебели	417		44	02
28.02	Часть стоимости мебели, полученной безвозмездно, признана в качестве прочего дохода организации	417		98/2	91/1
	Зачтен ОНА (417*24 %)	100		68/п	09
	Начислена амортизация по компьютеру	200		44	02
	Часть стоимости компьютера , полученного безвозмездно, признана в качестве прочего дохода организации	200		98/2	91/1
	Зачтен ОНА (200*24 %)	48		68/п	09
	Начислена заработная плата за февраль	40 000		44	70
	Начислен налог на доходы физических лиц за февраль	4 901		70	68/1
	Начислен ЕСН (26 %) за февраль	20800		44	69/1-3
	Начислено в фонд страхования от несчастных случаев	160		44	69/4
	Начислен процент за пользование кредитом банка за февраль (24 дня)	47 342		91/2	67
	Перечислен процент за пользование кредитом банка за февраль	55 232		67	51
	Начислены платежи по коммунальным услугам	8 475		44	60
	Отражен НДС по коммунальным услугам	1 525		19	60
Окончание табл. 1.6
Дата	Хозяйственная операция	Сумма, р.	Дебет			Кредит
28.02	Уплачен налог на доходы за февраль	4 901	68/1			51
01.03	Уплачен ЕСН за февраль	20800	69/1-3			51
	Уплачено в фонд страхования от несчастных случаев	160	69/4			51
	Выплачена заработная плата за февраль	35099	70			50
	Получены деньги с расчетного счета на командировочные расходы	35 099	50			51
02.03
	Выдан аванс на командировку	35 099	71			50
03.03	Предоставлен авансовый отчет: - документы на поезд в оба конца - отражен НДС по проезду - документы за проживание в гостинице - отражен НДС по проживанию	5 300 1 695 305 1 525	44 19 44 19			71 71 71 71
	НДС за проезд и проживание предъявлен к зачету в бюджет	580	68/ндс			19
	Отражены суточные по норме	300	44			71
	Отражены суточные сверх нормы	1000	44/свн			71
	Начислено ПНО	250	99/пно			68/п
31.03	Начислена амортизация по мебели	417	44			02
	Часть стоимости мебели , полученной безвозмездно, признана в качестве прочего дохода организации	417	98/2			91/1
	Зачтен ОНА	100	68/п			09
	Начислена амортизация по компьютеру	200	44			02
	Часть стоимости компьютера, полученного безвозмездно, признана в качестве прочего дохода организации	200	98/2			91/1
	Зачтено ОНА	48	68/п			09
	Начислена заработная плата	120000	44			70
	Удержан налог на доходы физических лиц	15600	70			68
	Начислен ЕСН за март	31200	44			69/1-3
	Начислено в фонд страхования от несчастных случаев	244	44			69/4
	Начислены проценты по кредиту банка	61150	91/2			67
	Начислено ПНО, образовавшееся в результате признания большей суммы в качестве расхода для целей бухгалтерского учета по начисленным процентам банка по полученному кредиту, чем для целей налогового учета (108492 -98945 * 24%	2291	99/пно			68/п
	Списаны коммерческие расходы на реализацию	362270	90/2			44
	Списана себестоимость реализованных кассет (1150424 + 1158555)	2298979	90/2			41
	Выявлен финансовый результат то реализации	404056	90/9			99
	Начислен налог на имущество	10000	91/2			68/им
	Выявлен финансовый результат от прочей реализации	107258	99			91/9
	Условный расход по налогу на прибыль (404056 – 107258) * 24%	71231	99			68/пр

Текущий налог на прибыль = УРНП + ПНО + ОНА – ОНО =

= 71231 + 6073 + 2632 = 79936

Из приведенного журнала регистрации хозяйственных операций за I квартал видно, что при расчете текущего налога на прибыль данные бухгалтерского и налогового учетов расходятся по следующим позициям:

а) отражение безвозмездно полученного имущества;

б) отражение получения кредита в ЗАО «Балтийский банк» под 20 % годовых на 4 года для покупки офиса;

в) отражение представительских мероприятий по случаю переговоров с деловыми партнерами;

г) отражение рекламной кампании с розыгрышем призов;

д) отражение командировочных расходов генерального директора предприятия.

Рассмотрим некоторые ситуации в отдельности.

17.01.05 г. организацией получено безвозмездно:

• офисная мебель, первоначальной стоимостью 50 000 р. со сроком полезного использования 10 лет;

• компьютер первоначальной стоимостью 12 000 р. со сроком полезного использования 5 лет.

Согласно «Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета» на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следовательно, в учете необходимо сделать запись:

17.01.05 г. – Д 08 К 98/2 – 50 000 р.;

17.01.05 г. – Д 08 К 98/2 – 10 000 р.

Ввод в эксплуатацию безвозмездно полученных основных средств отражается следующей записью:

17.01.05 г. – Д 01 К 08 – 50 000 р.;

17.01.05 г. – Д 01 К 08 – 10 000 р.

Согласно гл. 25 п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Безвозмездное получение организацией основных средств приводит к образованию вычитаемых временных разниц. Согласно п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие вычитаемых временных разниц приводит к образованию отложенного налогового актива.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

Начисление отложенного налогового актива отражается записью:

17.01.05 г.

- Д 09 К 68/п – 12 000 р. (50 000*24 %);

- Д 09 К 68/п – 2 880 р. (12 000*24 %).

Суммы по безвозмездно полученным основным средствам, учтенные на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления», списываются в бухгалтерском учете с него в К91/1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизации.

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

28.02.05 г. делаются записи:

- Д 44 К 02 – 417 р.;

- Д 98/2 К 91/1 – 417 р.;

- Д 44 К 02 – 200 р.;

- Д 98/2 К 91/1 – 200 р.

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» по мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшается отложенный налоговый актив. Уменьшение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

28.02.05 г.

- Д 68/п К 09 – 100 р. (417*24 %);

- Д 68/п К 09 – 48 р. (200*24 %).

31.03.05 г.

-Д 68/п К 09 – 100 р.;

-Д 68/п К 09 – 48 р.

Таким образом, аналитический регистр налогового учета по безвозмездно полученным основным средствам будет иметь вид, представленный в табл. 1.7.

Т а б л и ц а 1.7. Регистр налогового учета по безвозмездно полученным основным средствам

Дата получения основного средства		Наименования безвозмездно полученного основного средства		Первоначальная стоимость основного средства, р.		Признание в бухгалтерском учете
17.01.05 г. 17.01.05 г.		Офисная мебель Компьютер		50 000 12 000		28.02.05 г. 31.03.05 г. 28.02.05 г. 31.03.05 г.	417 417 200 200
1		2		3		4	5
Признание в налоговом учете			Временная разница, р.		Формирование отложенного налогового актива	Зачет отложенного налогового актива
Дата	Сумма, р.					Дата	Сумма, р.
6	7		8		9	10	11
17.01.05 г.	50 000		50 000		12 000 (50 000 * 24 %)	28.02.03 г. 31.03.05 г.	100 100
17.01.05 г.	12 000		12 000		2 880 (1 200 * 24 %)	28.02.05 г. 31.03.05 г.	48 48

Отражение представительских расходов

Организация предусматривает ежеквартальное проведение подобных мероприятий:

• 13.02.05 г. по случаю заключения договора с новым партнером организован ужин в ресторане на сумму 12 000 р., в том числе НДС – 1 831 р.;

• 14.03.05 г. организован обед с деловыми партнерами для расширения сотрудничества на взаимовыгодных условиях на сумму 16 600 р., в том числе НДС – 2 532 р.

Мероприятия оплачены и проведены.

Согласно «Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета» на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются все операции, связанные с расчетами за потребленные услуги.

Оплата представительских расходов отражается следующей записью:

13.02.05 – Д 60 К51 – 12 000 р.;

14.03.05 – Д 60 К51 – 16 600 р.

Согласно гл. 25 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

В табл. 1.10 показан фонд оплаты труда за I квартал 2005 года.

Т а б л и ц а 1.10. Фонд оплаты труда за I квартал 2005 г.

Период	Сумма оплаты труда нарастающим итогом, р.
1	2
Январь	40 000
Февраль	80 000
Март	120 000

В учете за I квартал представительские расходы отражены:

а) 13.02.05 г.

- Д 44/н К 60 – 3 200 р. (80 000*4 %);

- Д 44/свн К 60 – 6 969 р. (10 169 - 3 200);

б) 14.03.05 г.

- Д 44/н К 60 – 1 600 р. (4 800 - 3 200);

- Д 44/свн К 60 – 12 468 р. (14 068 - 1 600).

Необходимо отметить, что согласно гл. 21 п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В учете НДС по представительским расходам, подлежащий вычету, отражается следующей записью:

13.02.05 г. – Д 68/ндс К 19 – 576 р. (3 200*18 %);

14.03.05 г. – Д 68/ндс К 19 - 288 р. (1 600*18).

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, возникают постоянные разницы. Данная ситуация найдет отражение в аналитическом регистре налогового учета по представительским расходам, приведенном в табл. 1.11.

Т а б л и ц а 1.11. Регистр налогового учета по представительским расходам

Дата записи в бухгал-терском учете	Дата и номер аван-сового отчета	Сумма пред-стави-тель-ских расхо-дов, р.	Сумма предста-витель-ских рас-ходов нараста-ющим итогом, р.	Сумма заработ- ной пла-ты нарас-тающим итогом, р.	Сумма предста-вительских расходов признавае-мых в налоговом учете (4 % от ФОТ), р.	Разница, подлежащая отражению в бухгалтер-ском учете как постоянная разница, р.	Сумма ПНО, подлежащая отраже- нию в бухгал-терском учете, р. Д99 К68
1	2	3	4	5	6	7	8
13.02.05 г.	13.02.05г. № 2	10 169	10 169	80 000	3 200	6 969	1 673
14.03.05 г.	14.03.05г. № 5	14 068	24 237	120 000	1 600	12 468	2 992

Из табл. 1.11 видно, что постоянные разницы составляют следующие суммы:

13.02.05 г. – 6 969 р. (10 169 - 3 200);

14.03.05 г. – 12 468 р. (14 068 - 1 600).

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое в учете отражается следующей записью:

13.02.05 г. – Д 99/пно К 68/п – 1 673 р. (6 969*24 %);

14.03.05 г. – Д 99/пно К 68/п – 2 992 р. (12 468*24 %).