Второй подход: извещать обязаны

Согласно второму подходу, нашедшему отражение в правоприменительной практике арбитражных судов, вышестоящий налоговый орган обязан извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его апелляционной жалобы. Если вышестоящий налоговый орган рассмотрит апелляционную жалобу в отсутствие налогоплательщика, данное действие будет считаться нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А значит, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ это может быть квалифицировано в качестве самостоятельного основания для отмены решения вышестоящего налогового органа, принятого по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Такой подход в свое время был поддержан высшей судебной инстанцией в определении от 24.06.2009 № ВАС-6140/09 по делу компании «Аргон-Сервис» (далее — Определение № ВАС-6140/09). Коллегия судей ВАС РФ отказала в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора. При этом она указала, что нижестоящие судебные инстанции обоснованно исходили из ст. 45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми не запрещенными законом способами), а также подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ (налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок). Признав, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб, судебные инстанции применили нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, протолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

Многие суды непосредственно ссылались на Определение № ВАС-6140/09 либо приходили к аналогичным выводам самостоятельно.

Практика. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 21.06.2010 по делу № А63-18334/2009 сослался на правовую позицию ВАС РФ: участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля (постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09). На этом основании суд кассационной инстанции установил, что вышестоящий налоговый орган нарушил процедуру принятия решения по итогам налоговой проверки.

К аналогичным выводам (в русле толкования соответствующих норм части первой НК РФ, предложенного ВАС РФ в Определении № ВАС-6140/09) пришли и другие арбитражные суды1.

Однако приведенная позиция ВАС РФ была изложена лишь в отказном определении тройки судей ВАС РФ. Поэтому и после принятия этого судебного акта правоприменительная практика федеральных арбитражных судов различных округов продолжала носить противоречивый характер.

Описание ситуации в деле ООО «Автотракторсбыт»

Обществом (налогоплательщиком) была подана в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба на решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности. С ходатайством о рассмотрении апелляционной жалобы с его участием налогоплательщик не обращался.

Решением вышестоящего налогового органа (УФНС России по Амурской области) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Ввиду того, что апелляционная жалоба рассматривалась вышестоящим налоговым органом без участия налогоплательщика (его представителя), о месте и дате рассмотрения налогоплательщик не был извещен, последний обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, принятого по итогам рассмотрения апелляционной жалобы.

Позиция налогового органа

По мнению вышестоящего налогового органа, нормы НК РФ не содержат прямого требования по извещению заявителя апелляционной жалобы о месте и дате ее рассмотрения, как это предусмотрено в случае рассмотрения материалов налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика

Положениями, содержащимися в п. 2 ст. 101 НК РФ, предусмотрена обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. В п. 7 ст. 101.4 НК РФ также предусмотрена обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о месте и времени рассмотрения иных материалов налогового контроля.

По мнению ООО «Автотракторсбыт», вышестоящим налоговым органом нарушены требования п. 12 ст. 101.4 НК РФ (существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки).

Этапы судебного рассмотрения

В судебных актах, принятых судами нескольких инстанций по данному делу, нашли отражение оба описанных выше подхода.

Так, арбитражный суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования по следующим основаниям.

НК РФ установлен особый порядок рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Исходя из буквального содержания положений ст. 140 НК РФ при таком рассмотрении у налогового органа отсутствует обязанность по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы.

Ссылка налогоплательщика на нарушение налоговым органом требований п. 2 ст. 101, а также п. 7 и 12 ст. 101.4 НК РФ является несостоятельной, поскольку указанные правила распространяются на порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки при производстве по делу о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ. Следовательно, указанные нормы налогового законодательства не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом на решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения.

В свою очередь, кассационная инстанция поддержала налогоплательщика, отменив судебные акты нижестоящих судов и отметив следующее.

Статья 101 НК РФ предусматривает общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и налоговый орган обязан соблюдать этот порядок в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля. Обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа заблаговременно уведомить лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена п. 2 ст. 101 НК РФ. Она является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Несоблюдение обязанностей, возложенных на налоговые органы нормами НК РФ, повлияло на возможность объективного рассмотрения материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика, так как последний был лишен возможности реализовать законные права на защиту своих интересов.

Выводы судов, что у налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика отсутствовала обязанность известить последнего о времени и месте рассмотрения жалобы (в связи с отсутствием в НК РФ установленного порядка рассмотрения таких жалоб), ошибочен. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении материалов проверки, в том числе и по апелляционной жалобе налогоплательщика, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. В данном случае решение УФНС России по Амурской области было вынесено по апелляционной жалобе налогоплательщика без извещения общества о дате и времени ее рассмотрения. Это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п.14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения2.

УФНС России по Амурской области подало надзорную жалобу на постановление суда кассационной инстанции. Дело ООО «Автотракторсбыт» было рассмотрено Президиумом ВАС РФ 21.09.2010.