15. Учет операций по договору комиссии и поручения. Использование бухгалтерской информации при выявлении злоупотреблений, хищений, легализации доходов, полученных преступным путем.

Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому "одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента". Отличительной особенностью учета товаров, поступающих к комиссионеру или приобретаемых им для комитента, является то, что поскольку вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, в учете комиссионные должны отражаться не на балансовом счете 41 "Товары", а на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Данный момент имеет большое значение не только с точки зрения правильности методологии бухгалтерского учета. В соответствии с п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" отражаемые в активе баланса остатки по счету 41 "Товары" принимаются "для определения налогооблагаемой базы налога на имущество". Таким образом, организации уплачивают налог на имущество только со стоимости товаров, принадлежащих им на праве собственности. Следовательно, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемым или приобретаемым по договорам комиссии или поручения, будет выступать организация - комитент или доверитель. Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Но в отличие от договора комиссии, ограничивающего круг таких действий сделками, предмет договора поручения более общий - определенные юридические действия. Такие действия совершаются поверенным по поручению доверителя, за счет доверителя, от лица доверителя. Кроме того, в отличие от договора комиссии, обязательным условием которого является его возмездность, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечить его средствами, необходимыми для исполнения поручения, ставится ГК в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст.975 ГК РФ), тогда как обязанность комитента возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы специально предусматривается ст.1001 ГК РФ. Для учета товаров, поступивших организации - поверенному по договору поручения, Планом счетов бухгалтерского учета отдельного забалансового счета не предусматривается. Наличие и движение товаров, поступающих по договорам поручения, как правило, отражаются на счете 004, что соответствует информационному содержанию данного счета. Для целей налогообложения продажа товаров комитентом и доверителем по договорам комиссии и поручения признается реализацией, так как у комитента и доверителя возникает оборот по реализации данных товаров и финансовый результат от их продажи. Выручка, получаемая комиссионером (поверенным), рассматривается для целей налогообложения как выручка от реализации услуг. Статья 972 ГК РФ допускает возможность заключения договора поручения на безвозмездной основе, поэтому исполнение такого договора поверенным не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация услуг. Учет оптовой продажи товаров по договорам комиссии и поручения Учет у комиссионера (поверенного) При рассмотрении вопросов отражения в учете оптовых организаций - комиссионера или поверенного - товарных операций по договорам комиссии и поручения отдельному рассмотрению подлежат вопросы методики его ведения в случаях: продажи товаров комиссионером или поверенным с участием и без участия его в расчетах за реализуемые ценности; приобретения товаров по поручению комитента или доверителя с участием и без участия в расчетах за них. Для организаций комиссионера или поверенного действующими нормативными документами устанавливается единая методика учета операций по реализации товаров. Согласно п.6 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 сумма, подлежащая оплате за товары покупателями... с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям... по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счета 46 в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров. После продажи товаров комиссионером или поверенным возникает задолженность перед комитентом или доверителем на продажную стоимость проданных товаров с НДС за минусом суммы вознаграждения по договору с НДС. Следовательно, после оплаты товаров составление в бухгалтерском учете комитента (поверенного) записи по дебету счета 76 и кредиту счета 68 на сумму НДС "в части задолженности комитенту за товар" делает необходимым последующее составление обратной записи (Д-т сч. 68, К-т сч. 76) для доведения суммы, учитываемой на счете 76, до величины реальной задолженности перед комитентом (поверенным).

Пункт 6 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 устанавливает, что в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). Поскольку право собственности на передаваемые комиссионеру или поверенному товары остается соответственно у комитента или доверителя, факт передачи товаров по договору комиссии или поручения отражается в бухгалтерском учете организации - комитента или доверителя записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом учета переданного на реализацию имущества (41, 40 "Готовая продукция" и др.) на учетную стоимость переданных ценностей. Учет у комитента (доверителя) Следует ли включать в оборот по реализации (отражать по кредиту счета 46) сумму вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру или поверенному? Основной отличительной характеристикой договора комиссии является то, что комиссионер, реализуя товары, выступает от своего лица. Он самостоятельно заключает с третьими (по отношению к сторонам договора комиссии) лицами сделки по продаже товаров. Комитент заключает договор с тем, чтобы получить от операции по продаже товаров определенную в договоре сумму, при этом цена реализации товаров может строго не устанавливаться в договоре комиссии. Так, например, ст.992 ГК РФ устанавливает, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Комитент не участвует в сделках, заключаемых комиссионером, а следовательно, оборотом по реализации товаров у комитента должна выступать стоимость их реализации по договору комиссии - цена проданных товаров за минусом комиссионного вознаграждения. В отличие от комиссионера поверенный выступает в заключаемых им в рамках исполнения договора поручения сделках от имени доверителя. Таким образом, заключение сделки купли - продажи товаров происходит между покупателем товаров и организацией - доверителем. Следовательно, оборотом по реализации товаров в данном случае будет являться стоимость их реализации по договору купли - продажи, заключенному доверителем с покупателем ценностей. Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 облагаемым оборотом у организаций - комитента или доверителя - является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру или поверенному без НДС. Ниже приводится схема корреспонденции счетов отражения фактов продажи товаров по договорам комиссии и поручения в бухгалтерском учете организаций - комитента и доверителя. Учет и налогообложение покупки товаров организациями - комиссионером и поверенным Как уже было отмечено выше, в ходе реализации заключенного договора комиссии или поручения комиссионером или поверенным могут не только продаваться товары комитента или доверителя, но и приобретаться для последних какие-либо ценности. В данном случае процесс фактического поступления товаров комитенту или доверителю может быть организован двумя наиболее часто используемыми способами: 1. Товар поступает на склад комиссионера или поверенного и впоследствии передается им комитенту или доверителю. 2. Получателем товара является непосредственно комитент или доверитель. Поступление товара и последующая передача его комитенту или доверителю отражаются на счете 004. В бухгалтерском учете доверителя или комитента приобретение товаров отражается аналогично их приобретению у поставщиков. Сумма вознаграждения, уплачиваемого поверенному или комиссионеру, включается в состав фактических затрат на приобретение покупаемых ценностей или списывается на издержки обращения (при приобретении товаров комитентом или доверителем - организацией торговли). Под легализацией денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления, понимаются финансовые операции и другие сделки с денежными средствами или иным имуществом, приобретенным лицом в результате совершения им преступления (за исключением преступлений, предусмотренных ст. 193, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом, совершенные в крупном размере.

Под легализацией денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем, понимается совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, заведомо приобретенными другими лицами преступным путем (за исключением преступлений, предусмотренных ст. 193, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом.

Предметом преступления являются:

- денежные средства, иное имущество, приобретенные другими лицами заведомо для виновного преступным путем, за исключением денежных средств или иного имущества, приобретенных путем совершения преступлений;

- денежные средства или иное имущество, приобретенные лицом в результате совершения им преступления.

Объектом преступления являются установившиеся в обществе связи по поводу распределения материальных благ.

Объективная сторона преступления характеризуется действиями, заключающимися в совершении:

- финансовых операций и других сделок с денежными средствами, приобретенными другими лицами заведомо для виновного преступным путем, в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом;

- финансовых операций и других сделок с денежными средствами, приобретенными другими лицами заведомо для виновного преступным путем, в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом.

Субъективная сторона преступления характеризуется виной в форме прямого умысла.

Отягчающими обстоятельствами являются совершения деяния:

- в крупном размере;

- группой лиц по предварительному сговору;

- лицом с использованием своего служебного положения.

Особо отягчающим обстоятельством является совершение деяния организованной группой.

Одной из главных составляющих сил, таких преступлений, если не главной, является коррупционная составляющая. В подавляющем большинстве случаев хищения денежных средств совершаются с участием государственных должностных лиц, которые обладают полномочиями распоряжаться государственными средствами. Важным фактором при этом является степень влияния организованной преступности на решения, принимаемые государственными должностными лицами в отношении распоряжения государственными деньгами.  Поэтому противодействие коррупции на наш взгляд, является ключом в борьбе с преступлениями, связанными с хищением государственных средств. При этом борьба с коррупцией должна осуществляться на всех уровнях, в особенности на политическом. Необходимо чтобы противодействие коррупции стало приоритетным направлением в государственной программе страны.  Так, например, в США борьба с коррупцией является одним из важнейших направлений деятельности государства, а расследование преступлений коррупционной направленности является задачей номер один для федерального бюро расследований. В контексте проблематики хищения государственных средств, по результатам исследования был выработан ряд рекомендаций и мер по возможному выявлению и предупреждению преступлений, связанных с легализацией доходов, полученных в результате хищения госсредств. Список рекомендаций и мер определен по четырем основным направлениям, а именно: финансовые организации, подразделения финансовой разведки и надзорные органы, правоохранительная система и законодательные меры. 

Учитывая то, что банки и не кредитные организации (брокеры, дилеры, страховые компании), первыми попадают в зону риска быть вовлеченными в схемы хищения и легализации государственных средств, необходимо чтобы в этих организациях была организована надлежащая система внутреннего контроля, способная выявлять сомнительные операции клиентов, возможно связанные с хищением и отмыванием госсредств.  При этом расширенному и углубленному мониторингу должны подвергаться финансовые операции осуществляемые политическими деятелями и государственными чиновниками, а также их родственниками или лицами, действующими от их имени. Кроме того необходимо принимать возможные меры по определению источников происхождения денежных средств или иного имущества должностных лиц. Практика работы финансовых разведок по всему миру, показывает, что одним из ключевых факторов успешного выявления преступлений коррупционной направленности, является то, насколько эффективно в кредитных и не кредитных организациях внедрены процедуры внутреннего контроля, в первую очередь процедуры «Знай своего клиента». Этому в частности адресованы рекомендации ФАТФ.  Особое внимание должно уделяться оценке подлинности предоставляемых в банк финансовых документов, в частности касающихся поручений на перевод денежных средств со счетов государственных организаций. В целях хищения госсредств зачастую используются поддельные подписи, печати, бланки документов.  Отдельного внимания заслуживает вопрос качества и содержательности предоставляемых в ПФР от банков и не кредитных организаций сообщений об операциях. Необходимо чтобы финансовые организации уходили от формального подхода к оценке операций, т.е. направления сообщений об операциях в ПФР по формальным признакам.  Возможным вариантом повышения эффективности работы по выявлению операций, клиентов, возможно связанных с хищением и отмыванием госсредств, например, могло бы стать предоставление финансовыми организациями более развернутых сообщений о сомнительных операциях. Например, о том, является ли участник операции руководителем государственной организации, государственным служащим. Возможно учредителем нескольких коммерческих организаций и т.п. Необходимо чтобы финансовые организации подходили к оценке операции не формально, а оценивали ее на предмет выявления в ней признаков подозрительности.  Принятие жестких анти коррупционных мер и программ внутри финансовых организаций (пресечение и профилактика преступлений со стороны «белых воротничков») также является возможной мерой по предотвращению такого рода преступлений. 

Одним из важных направлений в работе ПФР по линии выявления и предупреждения преступлений, связанных с легализацией доходов, полученных в результате хищения государственных средств, является организация эффективного двухстороннего и многостороннего сотрудничества.  Получаемая от зарубежных финансовых разведок информация, в том числе об операциях граждан одной страны на территории другого государства, позволяет более полно документировать правоохранительными органами совершаемые преступления, а также обосновывать легализацию преступных доходов, получаемых от хищения госсредств и преступлений коррупционной деятельности. При проведении ПФР анализа финансовых операций на предмет их возможной связи с хищением, очень важно знать критерии подозрительности или индикаторы, присущие такого рода операциям. Приведенные выше примеры индикаторов, могут быть использованы аналитиками ПФР ЕАГ как при проведении финансовых расследований по запросам правоохранительных органов, так и при осуществлении инициативных финансовых расследований. При этом ключевое значение имеет формализация типологий и обеспечение их мониторинга (автоматического поиска). Для формализации типологий исключительно важны следующие аспекты: - Методика расчета вероятности фиктивности организаций (выявление фирм-однодневок);

- Методика выявления родственных и иных близких связей между участниками операций. 

Возможными методами проведения инициативных финансовых расследований ПФР ЕАГ, могут служить примеры использования возможностей аналитических инструментов и внешних информационных ресурсов, описанные выше. Данные методы в настоящее время используются аналитиками ПФР России. Сбор и аналитическое исследование материалов внешних информационных ресурсов является важным подспорьем аналитиков, проводящих финансовые расследования, касающиеся хищения и легализации госсредств.  Что касается надзорной функции, то, пожалуй, наиболее эффективной мерой по выявлению и предупреждению преступлений, связанных с хищением госсредств и их легализацией, является проведение регулярного и непредвзятого финансового аудита государственных организаций, федеральных, региональных и муниципальных органов власти, частных организаций получающих государственное финансирование и пр., со стороны контрольно-ревизионных служб. Тесное взаимодействие и обмен информацией между контрольно-ревизионными службами, финансовой разведкой и правоохранительными органами также будет способствовать эффективному предупреждению, выявлению и расследованию такого рода преступлений. 

Сотрудникам правоохранительных органов, призванным бороться с экономическими видами преступлений, также рекомендуется брать во внимание описанные выше типологические схемы хищения и легализации госсредств, а также критерии подозрительности финансовых операций с использованием государственных средств.  Одной из ключевых задач, стоящих перед правоохранительными органами стран ЕАГ является создание эффективной и стабильной системы подготовки специалистов, которые будут владеть технологиями расследования преступлений, связанных с легализацией (отмыванием) незаконных доходов.  Решение данного вопроса предусматривает определение базовых учебных заведений; разработку специализированного учебного курса, учебно-методического комплекса к нему, в том числе включающего возможность дистанционного обучения; создание механизма подготовки и повышение квалификации сотрудников правоохранительных органов. Что касается законодательных мер по предупреждению и противодействию коррупции, хищению и легализации госсредств, то здесь рекомендуется принятие следующих мер:  - Установление государственного контроля над законностью крупных расходов лиц, замещающих государственные должности;

- Введение нормы об обязательном декларировании доходов государственных чиновников, а также их родственников;

- Введение ограничений и запретов (замораживание счетов) на возможность распоряжения имуществом, должностными лицами, обвиненным в совершении преступления;

- Широкое применение меры конфискации преступных активов;

Имеется в виду максимальное расширение перечня преступлений, за совершение которых применяется конфискация имущества. При этом целесообразно широко применять меры имущественной ответственности за коррупционные правонарушения, в том числе активно использовать механизмы гражданского иска в уголовном процессе по делам коррупционной направленности/хищения госсредств. - Предоставление банкам законодательного права отказа от совершения сомнительных операций и права отказа от открытия счетов сомнительным клиентам;

- Введение поправок в законодательство, стимулирующих безналичные расчеты между организациями и физическими лицами;

- Ужесточение уголовного и административного наказания в отношении лиц, регистрирующих или способствующих регистрации фиктивных фирм;

Со стороны государства необходима выработка комплекса мер по улучшению государственного управления в социально-экономической сфере, регламентации использования государственного имущества, создания условий для конкуренции на товарном и сырьевом рынках, а также совершенствования норм, регулирующих закупки для государственных и муниципальных ведомств.  Кроме того необходимо создание условий для реализации прав граждан на получение достоверной информации, повышения независимости СМИ, принятия мер по разработке и внедрению стандартов государственных услуг и регламентов исполнения государственных функций, а также мер по предоставлению государственных услуг и проведению государственных закупок с помощью новых (высоких) технологий.  Не менее важным является повышение качества образовательных программ, направленных на формирования в обществе непримиримого отношения к коррупции, как одного из основных условий хищения госсредств.