35. Исследование документов, отображающих движение однородных ценностей. Методы проверки документов, отражающих однородные операции.

Проверкой нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удает­ся изобличить расхитителя. Но некоторые злоупотреб­ления должностных лиц лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспорт­ным документом, если с базы в магазин вместо масла 1-го сорта вывезено масло высшего сорта. Но, тем не менее, подобные факты могут быть доказаны с по­мощью других бухгалтерских документов. Подлоги в описанных случаях отражаются в данных бухгалтер­ского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если остаток масла высшего сорта на определенное число и его поступление в тече­ние последующего месяца меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхож­дение может быть объяснено либо ошибкой материаль­но ответственного лица, либо подлогом в документах. Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение хищения. Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих движение однородных ценностей, которое может быть произведено с помощью восстановления учетных записей по документам, анализа ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств с определением остатка после каждой операции или дня; сравнительного анализа документов, отражающих однотипные операции. Применяя восстановление учетных записей по документам, бухгалтер-ревизор заново заполняет бланки учетных регистров на основе первичных документов.  На практике заново заполненные учетные регистры подписывают ревизор и матери­ально ответственное лицо, и эти регистры приобщаются к делу в качестве документов (приложений к акту ревизии). Метод восстановления учетных записей по докумен­там рекомендуется применять: а) при запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического) либо оперативного (чаще всего складского) учета; б) при случайном или умышленном уничтожении регистров бухгалтерского или оперативного учета (разумеется, если не уничтожена первичная документация); в) когда первичная документация имеется в полном объеме, но аналитический учет не вели в целях сокращения учетной работы или в связи с особыми условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций; г) при недостаточной детализации аналитического учета. Применение метода целесообразно в любой из перечисленных ситуаций, если есть основание полагать, что объективно сложившаяся обстановка использована преступниками в целях сокрытия хищений. После восстановления учета выявляются отклонения от нормального оборота ценностей, ранее замаскированные подложными записями или отсутствием аналитического учета (например, выявляется систематическая выдача излишней заработной платы одному и тому же лицу, которая была скрыта без документными проводками; определяется резкое превышение расхода того или иного товара над приходом). Анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, или хронологический анализ операций, применяют для выявления самых различных отклонений от нормального оборота ценностей. Наиболее распространенным видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом переходящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени, обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали. Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период, то иногда можно выявить указанное отклонение. Хронологический анализ позволяет выявлять и другие виды отклонений от нормального оборота ценностей, например, скачки и спады выручки в торговом предприятии в день инвентаризации и последующие дни и т.п. Используется этот прием и как самостоятельный метод исследования, и как дополнительный: для последующей обработки материалов восстановленного количественного учета и контрольного сличения остатков. Такая обработка нередко дает положительные результаты. При исследовании документов, отражающих движение однородных ценностей, наряду с восстановлением учетных записей и хронологическим анализом операций применяют и метод сравнительного анализа документов. Этот метод заключается во взаимном сопоставлении по различным (в том числе и специально вычисленным) показателям ряда документов, отражающих аналогичные операции. Сопоставлением таких документов иногда возможно определить, что показатели одного или нескольких документов резко отличаются от всех остальных документов данной группы при отсутствии объективных оснований для этого.

Ведомость остатков по синтетическим счетам на 1 января 20__ г., руб.

№ счета	Наименование счета	Вариант 2
		Сумма
		Дебет	Кредит
01	Основные средства	597100
02	Амортизация основных средств		343283
04	Нематериальные активы	55667
05	Амортизация нематериальных активов		9834
07	Оборудование к установке	24667
08	Вложения во внеоборотные активы	55000
10	Материалы	40000
19	НДС по приобретенным ценностям	12777
20	Основное производство	837
43	Готовая продукция	43058
50	Касса	50
51	Расчетные счета	176507
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками		33500
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	63024
68	Расчеты по налогам и сборам		13194
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению		4244
70	Расчеты с персоналом по оплате труда		10201
71	Расчеты с подотчетными лицами	31
76	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	500	127
99	Прибыли и убытки		24167
80	Уставный капитал		583334
83	Добавочный капитал		16667
84	Нераспределенная прибыль		30667

Перечень хозяйственных операций за декабрь 200___ г.

№ п/п	Содержание операции	Вариант II	Корреспонденция счетов
		Сумма, руб.	дебет	кредит
1.	Акцептованы счета поставщиков за поступившие ТМЦ: а) покупная стоимость (по фактической себестоимости заготовления) б) налог на добавленную стоимость ИТОГО:	13334 2666 16000	10 19	60 60
2.	Передано в монтаж оборудование для строящегося цеха	10000	08	07
3.	Акцептован счет подрядной организации за выполненные строительно-монтажные работы по возведению здания цеха (включая НДС)	13334	08	60
4.	Списано морально устаревшее оборудование: а) первоначальная стоимость б) сумма начисленного износа на дату списания в) остаточная стоимость г) стоимость оприходованных материалов (запасных частей, лома) от демонтированного оборудования по цене возможного использования	6667 6500 167 1000	91 02 99 10	01 91 91 91
5	Акцептован счет монтажной организации за принятые по акту работы по монтажу производственного оборудования: а) стоимость оказанных услуг по монтажу оборудования б) налог на добавленную стоимость ИТОГО:	3334 600 3934	08 19	60 60
6	Приняты в эксплуатацию объекты основных средств: а) здание цеха б) производственное оборудование ИТОГО:	5334 13334 18668	01 01	08 08
7	Отпущены со склада и израсходованы ТМЦ (по фактической себестоимости): а) на изготовление продукции в основном производстве б) на ремонт ОС и хозяйственные нужды цехов в) на ремонт и обслуживание ОС общехозяйственного назначения г) на упаковку продаваемой продукции ИТОГО:	10667 2334 1334 334 14669	20 25 26 44	10 10 10 10
8	Начислена амортизация ОС: а) производственного оборудования, здания и инвентаря цехов б) зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения ИТОГО:	8167 1000 9167	25 26	02 02
9	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым на общепроизводственные нужды	9834	25	05
10	Акцептованы счета поставщиков и сторонних организаций: а) за текущий ремонт здания офиса б) за коммунальные услуги, потребленные основным производственным цехом в) за коммунальные услуги и услуги связи подразделений общехозяйственного назначения г) за консультационные услуги, оказанные организации д) НДС по ремонтным работам и потребленным услугам ИТОГО:	834 5000 1000 500 1320 8654	26 25 26 26 19	60 60 60 60 60
11.	Получены с расчетного счета наличные деньги в кассу для выплаты зарплаты, командировочных, хозяйственных расходов	10167	50	51
12.	Выплачены из кассы организации: а) заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности и материальная помощь б) в подотчет на командировочные и хозяйственные расходы ИТОГО:	8500 417 8917	70 71	50 50
13.	Поступили деньги на расчетный счет организации: а) от покупателя за проданную продукцию б) в погашение дебиторской задолженности (прочей) ИТОГО:	70000 334 70334	51 51	62 76
14.	Оплачены с расчетного счета организации: а) счета поставщиков и подрядчиков за поставленное оборудование, материалы, коммунальные услуги и пр. б) налог на доходы физических лиц в) страховые взносы г) алименты, удержанные по исполнительным листам ИТОГО:	42534 1420 4244 102 48300	60 68 69 76	51 51 51 51
15.	Начислена зарплата, пособия и др. выплаты персоналу организации за декабрь: а) рабочим основного производственного цеха за изготовление продукции б) рабочим и служащим за обслуживание и управление цехами в) руководителям, специалистам и служащим за управление организацией и обслуживание общехозяйственных подразделений г) пособия по временной нетрудоспособности ИТОГО:	7500 2667 1334 334 11835	20 25 26 69	70 70 70 70
16.	Из начисленной зарплаты и других выплат произведены удержания: а) налог на доходы физических лиц б) по исполнительным листам (алименты) ИТОГО:	1420 220 1640	70 70	68 76
17.	Отражены расходы на служебные командировки по утвержденным авансовым отчетам	350	20	71
18.	Произведены обязательные отчисления страховых взносов: а) за изготовление продукции в основном производстве б) за обслуживание и управление цехами в) за управление организациям и обслуживание общехозяйственных подразделений ИТОГО:	2887 1027 603 4517	20 25 26	69 69 69
19.	Сумма НДС по приобретенным ценностям, принятым работам, уплаченная поставщиком и подрядчиком, подлежит зачету по расчету с бюджетом	4800	68	19
20.	Списаны накладные расходы для включения в себестоимость продукции (суммы определить): а) общепроизводственные расходы б) общехозяйственные расходы	29029 6605	20 20	25 26
21.	Оприходована на складе выпущенная из производства готовая продукция по фактической себестоимости (сумму определить, имея в виду, что остатки незавершенного производства на конец месяца составили 5691 руб.)	57038	43	20
22.	Отгружена готовая продукция покупателям в соответствии с договорами: а) по фактической производственной себестоимости б) по проданной стоимости, указанной в расчетных документах	54667 80360	90 62	43 90
23.	Списаны расходы, относящиеся к проданной продукции	334	90	44
24.	Начислен НДС по отгруженной продукции	12258	90	68
25.	Определен и списан финансовый результат от продажи продукции	13101	90	99
26.	Определен и списан финансовый результат от прочих доходов и расходов	1000	91	99
27.	Начислен налог на прибыль за декабрь	2620	99	68
28.	Депонирована невыданная зарплата	1667	70	76
29.	Внесена из кассы на расчетный счет денежная наличность сверх установленного лимита	1250	51	50
30.	Списана чистая прибыль отчетного года	11314	99	84

Отражение хозяйственных операций на счетах синтетического учета

СЧЕТ  01 «Основные средства»

Д			К
Номер операции	Сумма	Номер операции		Сумма
Сальдо	597100
08	5334	91		6667
08	13334
Оборот	18668	Оборот		6667
Сальдо	609101

  СЧЕТ    02 «Износ основных средств» 

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
		Сальдо	343283
91	6500	25	8167
		26	1000
Оборот	6500	Оборот	9167
		Сальдо	345950

    СЧЕТ  04 «Нематериальные  активы»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	55667
Оборот		Оборот
Сальдо	55667

  СЧЕТ    05 «Износ нематериальных активов» 

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
		Сальдо	9834
		25	9834
Оборот		Оборот	9834
		Сальдо	19668

 

СЧЕТ 07 «Оборудование  к установке»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	24667
		08	10000
Оборот		Оборот	10000
Сальдо	14667

  СЧЕТ 08 «Капитальные вложения»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	55000
07	10000	01	5334
60	3334	01	13334
60	13334
Оборот	26668	Оборот	18668
Сальдо	63000

   СЧЕТ 10 «Материалы»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	40000
60	13334	20	10667
	600	25	2334
	1320	26	1334
91	1000	44	334
Оборот	16254	Оборот	14669
Сальдо	41585

  СЧЕТ 19 «НДС по приобретенным  ценностям»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	12777
60	2666	68	4800
Оборот	2666	Оборот	4800
Сальдо	10643

СЧЕТ 20 «Основное  производство»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	837
10	10667	43	57038
69	2887	незавершенное ПР	5691
70	7500
71	350
25	29029
26	6605
Оборот	57038	Оборот	62729
Сальдо			4854

   СЧЕТ 25 «Общепроизводственные  расходы»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо
02	8167	20	29029
05	9834
10	2334
60	5000
69	1027
70	2667
Оборот	29029	Оборот	29029
Сальдо

  СЧЕТ 26 «Общехозяйственные расходы»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо
02	1000	20	6605
10	1334
60	500
60	834
60	1000
69	603
70	1334
Оборот	6605	Оборот	6605
Сальдо

СЧЕТ 43 «Готовая продукция»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	43058
20	57038	90	54667
незавершенное ПР	5691
Оборот	62729	Оборот	54667
Сальдо	51120

  СЧЕТ 44 «Расходы на продажу»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо
10	334	90	334
Оборот	334	Оборот	334
Сальдо

  СЧЕТ   50 «Касса»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	50
51	10167	51	1250
		70	8500
		71	417
Оборот	10167	Оборот	10167
Сальдо	50

 СЧЕТ   51 «Расчетный счет»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	176507
50	1250	50	10167
62	70000	60	42534
76	334	68	1420
		69	4244
		76	102
Оборот	71584	Оборот	58467
Сальдо	189624

 СЧЕТ  60  «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	33500
51	42534	08	13334
		08	3334
		10	13334
		19	600
		19	1320
		19	2666
		25	5000
		26	500
		26	834
		26	1000
Оборот	42534	Оборот	41922
Сальдо		Сальдо	32888

 

СЧЕТ  62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	63024	Сальдо
90	80360	51	70000
Оборот	80360	Оборот	70000
Сальдо	73384	Сальдо

        СЧЕТ  68 «Расчеты  с бюджетом»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	13194
19	4800	70	1420
51	1420	90	12258
		99	2620
Оборот	6220	Оборот	16298
Сальдо		Сальдо	23272

 

СЧЕТ  69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	4244
51	4244	20	2887
70	334	25	1027
		26	603
Оборот	4578	Оборот
Сальдо		Сальдо	4183

 СЧЕТ  70  «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
		Сальдо	10201
50	8500	20	7500
68	1420	25	2667
76	220	26	1334
76	1667	69	334
Оборот	11807	Оборот
		Сальдо	10229

  СЧЕТ  71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	31	Сальдо
50	417	20	350
Оборот	417	Оборот	350
Сальдо	98	Сальдо

   СЧЕТ  76 «Расчеты с разными дебиторами /кредиторами»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо	500	Сальдо	127
51	102	51	334
		70	220
		70	1667
Оборот	102	Оборот	2221
Сальдо		Сальдо	1746

СЧЕТ  90 «Продажи»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо
43	54667	62	80360
68	12258
44	334
99	13101
Оборот	80360	Оборот	80360
Сальдо		Сальдо

 СЧЕТ  91  «Прочие доходы и расходы»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
		Сальдо
01	6667	02	6500
99	1000	10	1000
		99	167
Оборот	7667	Оборот	7667
		Сальдо

  СЧЕТ  99 «Прибыли и убытки»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	24167
91	167	90	13101
68	2620	91	1000
84	11314
Оборот	14101	Оборот	14101
Сальдо		Сальдо	24167

СЧЕТ  84 «Нераспределенная прибыль»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	30667
		99	11314
Оборот		Оборот	11314
Сальдо		Сальдо	41981

 СЧЕТ  80 «Уставный капитал»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	583334
Оборот		Оборот
Сальдо		Сальдо	583334

 СЧЕТ  83 «Добавочный капитал»

Д		К
Номер операции	Сумма	Номер операции	Сумма
Сальдо		Сальдо	16667
Оборот		Оборот
Сальдо		Сальдо	16667

Сальдо-оборотная ведомость

№ счета	Сальдо начальное			Обороты			Сальдо конечное
	Дебет	Кредит	Дебет		Кредит	Дебет		Кредит
1	2	3	4		5	6		7
01	597100		18668		6667	609101
02		343283	6500		9167			345950
04	55667		-		-	55667
05		9834	-		9834			19668
07	24667		-		10000	14667
08	55000		26668		18668	63000
10	40000		16254		14669	41585
19	12777		2666		4800	10643
20	837		57038		62729			4854
25	-	-	29029		29029	-		-
26	-	-	6605		6605	-		-
43	43058		62729		54667	51120
44	-	-	334		334	-		-
50	50		10167		10167	50
51	176507		71584		58467	189624
60		33500	42534		41922			32888
62	63024		80360		70000	73384
68		13194	6220		16298			23272
69		4244	4578		4517			4183
70		10201	11807		11835			10229
71	31		417		350	98
76	500	127	102		2221			1746
80		583334	-		-			583334
83		16667	-		-			16667
84		30667	-		11314			41981
90			80360		80360
91			7667		7667
99		24167	14101		14101			24167
Итого	1069218	1069218	556388		556388	1108939		1108939

Список литературы:

1. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учебное пособие / Ж.А. Кеворкова, А.А. Савин; ВЗФЭИ. - [М., 2008]// Электронно-библиотечная система «Инфра-М». URL: http://www.znanium.com/

2. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб.пособие для студ. вузов, обуч. по спец. 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / А. А. Савин, А. А. Савин. - 2-е изд., испр. и доп. - М. : Вузовский учебник, 2009. - 263 с.

3. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учебное пособие / А.А. Савин, А.А. Савин. - 2-e изд., испр. и доп. - [М., 2009]// Электронно-библиотечная система «Инфра-М». URL: http://www.znanium.com

4. Судебно-бухгалтерская экспертиза : учеб. пособие для студ. вузов, обуч. по спец. 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" всех форм обучения / Г. И. Зяблицкая. - Кемерово: КемТИПП, 2009.