8.5. Особенности бухгалтерского учета долевого строительства

Долевое строительство — форма инвестиционной деятельности в строительстве, при которой строительная или инвестиционная организация (застройщик) привлекает денежные средства граждан и юридических лиц (участников долевого строительства, или дольщиков) для строительства объектов недвижимости. После получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости застройщик обязан передать объект долевого строительства участникам долевого строительства.

Долевое строительство в России применяется довольно давно. В современном виде, когда застройщиками стали выступать частные компании, средства граждан для финансирования строительства многоквартирных жилых домов привлекаются с начала 1990-х гг. Необходимость привлечения денежных средств граждан на этапе строительства жилого дома была вызвана тем, что до середины 2000-х гг. было слабо развито кредитование, отсутствовали механизмы защиты имущественных интересов банков, а это, в свою очередь, в разы увеличивало кредитные ставки. В этой ситуации привлечение денежных средств граждан уже на самых ранних стадиях строительства позволило частным компаниям получить средства на строительство. Однако долевое участие в строительстве, несмотря на широкую распространенность на практике, долгое время не было прямо предусмотрено действовавшим законодательством.

Решить указанные проблемы был призван Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». И все же на сегодняшний день законодательная база и практика отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций организацией, выполняющей функции заказчика при строительстве на долевых началах, отработана не в полной мере.

Средства дольщиков (инвесторов) рассматриваются как выручка и включаются в налоговую базу по НДС. Признание выручки, расходов и финансового результата в учете осуществляется по правилам ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Для целей налога на прибыль средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, признаются целевым финансированием и не формируют налогооблагаемую базу. В бухгалтерском учете застройщика необходимо сделать следующие записи, представленные в таблице.

Таблица 8.9

Корреспонденция счетов застройщика в долевом строительстве с

использованием счета 76

Дебет	Кредит	Содержание операций
51, 50	76	Поступили средства от дольщиков (инвесторов)
08	60	Приняты работы от подрядчиков
19	60	Отражен НДС по принятым подрядным работам
26	10, 60, 69,	Отражены расходы на содержание отдела

Окончание табл. 8.9

Дебет	Кредит	Содержание операций
	70, 76	капитального строительства застройщика
19	60, 76	Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности
20	10, 60, 69, 70, 76	Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами
19	60, 76	Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами
68	19	Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, поставщиками материалов и т.п.
08	20, 26	Сформированы фактические затраты застройщика на строительство объекта
76	90	Отражена выручка от реализации по договору долевого участия в строительстве
90	68	Отражен НДС от выручки по договору долевого участия в строительстве
68	76	Принят к вычету НДС по зачтенным авансам
90	08	Списаны фактические затраты застройщика на строительство объекта
90	99	Определен финансовый результат застройщика по договору долевого участия в строительстве

При совмещении функций застройщика и подрядчика в учете застройщика отражаются обособленно следующие операции:

1) строительство с привлечением подрядных организаций;

2) строительство собственными силами застройщика;

3) оказание услуг застройщика по организации и контролю за выполнением строительства.

Строительство силами подрядчика не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств дольщиков, которые признаются в налоговом учете как целевые поступления. Налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в части вышеуказанных операций у застройщика не возникает. Соответственно, НДС, предъявленный застройщику подрядными организациями, не принимается к вычету. Суммы этого налога передаются инвесторам по окончании строительства в целом, что оформляется выпиской сводного счета-фактуры.

Строительство собственными силами застройщика рассматривается как деятельность по договору подряда. Затраты на строительство учитываются на счете 20 «Основное производство». Ежемесячно (ежеквартально) в учете признаются выручка и затраты периода на основании расчетов ОКСа, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. По этим данным определяются финансовый результат периода и обязательства по НДС. По существу расчеты, подтвержденные вышеназванными формами, являются расчетом степени завершенности работ по договору, но показатель «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в учете не отражается. Выручка к оплате не предъявляется, она формирует сметную (договорную) стоимость объекта.

Фактические затраты на содержание застройщика учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Ежемесячно (ежеквартально) они списываются в дебет счета 90 «Продажи». Выручка от реализации услуг застройщика определяется в соответствии с условиями договора (процент от сметной стоимости или фиксированная сумма) и к оплате не предъявляется. Она, так же как и выручка от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика, формирует стоимость строящегося объекта.

Есть еще один вариант учета деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, в основе которого лежит отрицание наличия финансового результата у застройщика до окончания работ на объекте. Все поступления от дольщиков признаются целевыми и не облагаются ни налогом на прибыль, ни НДС. Облагается налогами только экономия по смете, которая по условиям договора остается в распоряжении застройщика. Бухгалтерские проводки по учету у застройщика в долевом строительстве приведены в таблице.

Таблица 8.10

Корреспонденция счетов застройщика в долевом строительстве с

использованием счета 86

Дебет	Кредит	Содержание операции
51	86	Поступили средства от дольщиков (инвесторов)
08.Подряд	60	Приняты подрядные работы
19	60	Отражен НДС по принятым подрядным работам
08	10, 60, 69, 70, 76	Отражены расходы на содержание
19	60, 86	Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности
08	10, 60, 69, 70, 76	Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами
19	60, 86	Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами

Окончание табл. 8.10

Дебет	Кредит	Содержание операции
86	08	Передана стоимость объекта инвестору
86	19	Передан НДС
86	91	Определена экономия по смете
91	68	Начислен НДС от экономии по смете
99	68	Начислен налог на прибыль от экономии по смете

Для использования данного варианта необходимо профессионально подходить к подготовке договора и всего пакета документов, сопровождающего его исполнение. В первую очередь, смета не должна содержать информацию о прибыли застройщика от выполнения работ собственными силами, его расходы компенсируются инвесторами. Акцент должен быть сделан на слове «компенсация». На практике получила распространение схема, при которой застройщик создает «дружественную» компанию, которая выступает в роли заказчика. Как правило, эта компания применяет УСН. В смете прибыль вуалируется как вознаграждение за услуги этого заказчика. Застройщик же получает только компенсацию фактически понесенных затрат. Фактически такой подход изначально понимается налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды. Арбитражная практика по данным вопросам неоднозначна, и, принимая решение, бухгалтер должен оценить возможные налоговые риски, а также учесть особенности условий договора, сметной документации и системы документооборота компании.