- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
3.2. Принципы международного налогового права
Принципы международного налогового права <1>, рассматриваемого в качестве системы юридических норм, можно структурировать следующим образом. Во-первых, к ним относятся две группы общих принципов, принятых соответственно в сфере межгосударственного правового сотрудничества <2> и в сфере государственного регулирования налогообложения <3>. Во-вторых, в рамках международного налогового права формируются свои специальные принципы, присущие именно этой области правового регулирования.
--------------------------------
<1> Под принципами в данном случае понимаются наиболее общие положения, правила и идеи, которые играют роль основы и ориентиров в формировании нормативных предписаний международного налогового права и их практического применения.
<2> Подробнее см., например: Курс международного права: В 6 т. М.: Наука, 1967. Т. 2: Основные принципы современного международного права; Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 2: Основные принципы международного права. Данная группа принципов включает общие принципы международного публичного права (например, принцип добросовестного выполнения обязательств, принцип равенства государств, принцип мирного разрешения споров), а также универсальные принципы, сложившиеся в определенных сферах межгосударственного сотрудничества, которые непосредственно затрагивают область международного налогообложения и которые могут в той или иной степени применяться для его регулирования (например, принцип взаимной выгоды экономического сотрудничества, принцип наибольшего благоприятствования национального режима).
<3> Подробнее см., например: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби; Проспект, 2005 // СПС "КонсультантПлюс".
В данном случае представляется корректным говорить именно о процессе становления принципов, поскольку рассматриваемая нормативная система сама еще находится на этапе активного развития. Соответственно, ее специальные принципы складываются и развиваются во взаимосвязи, дополняя друг друга и создавая условия для формализации новых общих положений и правил. В науке пока не сложилось единого мнения о составе специальных принципов международного налогового права, в том числе и у авторов, придерживающихся схожих воззрений на его понимание и предмет <1>. Исходя из предложенного определения международного налогового права и с учетом имеющихся доктринальных разработок, можно назвать следующие его основные специальные принципы (не претендуя на универсальность данного перечня).
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс). М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 63 - 69; Меркулов Е.С., Таранчук И.В. Международное сотрудничество в сфере налогообложения и основы международного налогового права: Учебное пособие / Под ред. С.В. Гунько. Петропавловск-Камчатский: Дальневосточный университет, 2004. С. 39 - 44; Борисов К.Г. К вопросу о формировании международного налогового права // Московский журнал международного права. 1999. N 4. С. 43 - 44; Ларютина И.А. Указ. соч. С. 100 - 102; Фомина О.А. Указ. соч. С. 131 - 135.
Принцип налогового суверенитета государства. В соответствии с данным принципом государство обладает исключительным правом самостоятельно проводить налоговую политику, устанавливать и взимать налоги на своей территории. Теоретически данное право носит абсолютный характер. Однако в силу участия в международном разделении труда и мирохозяйственных связях, расширения политического и гуманитарного сотрудничества и принятия взаимных обязательств реализация государствами своего налогового суверенитета не означает их неограниченной свободы действий.
Принцип налоговой юрисдикции, в котором выражается практическая реализация налогового суверенитета. Данный принцип определяет три важнейших "измерения": территориальные пределы действия налоговой юрисдикции государства, ее распространение на определенные категории лиц и виды объектов.
Принцип резидентства (налогового домицилия) служит для установления налогового статуса лиц и определения объема налоговых обязанностей. Например, признание за лицом резидентства в налоговой юрисдикции дает право последней на полное обложение всех (мировых) доходов такого лица.
Принцип территориальности (или территориального суверенитета) применяется для установления налоговых обязанностей, но применительно к объектам налогообложения либо источникам их возникновения. В частности, согласно данному принципу под налогообложение в данной налоговой юрисдикции могут попадать все доходы лиц, возникающие в пределах ее территории (вне зависимости от резидентства лица или иных связей с зарубежными государствами).
Принцип сотрудничества. Он может рассматриваться как противовес доминированию принципа абсолютного налогового суверенитета. Первоначально сотрудничество государств ограничивалось отдельными аспектами международного налогообложения (в первую очередь, вопросами устранения его многократности). В настоящее время принцип сотрудничества охватывает основные уровни и механизмы решения проблем международного налогообложения:
- на основе этого принципа строится взаимодействие государств и по глобальным вопросам, и в рамках двусторонних соглашений между уполномоченными органами для обеспечения текущих задач его применения (в том числе и на уровне частных ситуаций);
- институционально этот принцип реализуется в работе на двусторонней и многосторонней основе, а также под эгидой международных организаций;
- функционально принцип сотрудничества охватывает все направления межгосударственного взаимодействия по налоговым вопросам, включая устранение повторности налогообложения, оказание административной помощи, обмен информацией.
Принцип налоговой недискриминации. Этот принцип тесно связан с аналогичным принципом общего международного права и вытекает из него. В области международного налогообложения проблема дискриминации, с одной стороны, получает ярковыраженные очертания, что несколько упрощает ее выявление и устранение. С другой стороны, налогообложение весьма сложный механизм, особенно в той части, в которой он затрагивает внешнеэкономическую сферу. Поэтому принцип недискриминации предполагает уравновешенное и взаимоприемлемое использование некоторых изъятий и исключений, например ограничение режима наибольшего благоприятствования, делимость объектов по разным видам соглашений.
Принцип формального равенства перед законом резидентов и нерезидентов можно рассматривать как форму выражения принципа недискриминации в условиях конкретного государства. Он не означает нивелировки и уравнительности. Формальное равенство перед законом может приводить к возложению на резидентов и нерезидентов разных объемов налоговых обязанностей.
Принцип взаимности находит выражение, во-первых, во взаимном признании определенных прав и корреспондирующих им обязанностей, а во-вторых, в паритетном предоставлении различных льгот и привилегий.
Принципы справедливости и нейтральности налогообложения лежат в основе правового механизма устранения многократного международного налогообложения, предотвращения возможности уклонения от уплаты налогов и дискриминации налогоплательщиков. Данные принципы обеспечивают свободную конкуренцию и минимизацию влияния налоговых факторов на процесс принятия экономических решений в сфере международного бизнеса. Они имеют многообразные формы реализации и дополняются производными общими правилами и принципами. Например, в целях их реализации в сфере международной торговли используется также принцип "фискальной переоценки на границе", согласно которому государство-импортер вправе устанавливать и взимать налоги на потребление при ввозе на его территорию товаров из других стран, а государство-экспортер вправе освобождать от косвенных налогов вывозимые за пределы его территории товары, которые были произведены на ней <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Глобализация и развитие законодательства: Очерки / Отв. ред. А.С. Пиголкин, Ю.А. Тихомиров. М.: Городец, 2004. С. 169 - 170.
Принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международного соглашения. Согласно этому принципу применение международного налогового соглашения не может привести к увеличению налоговой нагрузки. Данный принцип применяется к соглашениям, устанавливающим правила налогообложения определенных объектов и категорий налогоплательщиков. Поэтому речь не идет об ухудшении положения налогоплательщика, если во исполнение соглашения одно государство передает информацию, на основании которой налогоплательщик привлекается к ответственности или с него взыскиваются дополнительные платежи.
Тем не менее, и в своем ограниченном понимании рассматриваемый принцип не получил всеобщего признания. Он в целом поддерживается доктриной <1>. Но законодательство разных стран неоднозначно решает вопрос о приоритете между положениями международных налоговых соглашений и нормами национального законодательства в отношении фиксации предельной налоговой нагрузки. "В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних странах вытекает из законодательства (Дания), в других - из решений высших судебных органов. В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой" <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 35 - 36; Cartou L. Op. cit. P. 27; Rivier J.-M. Op. cit. P. 106 - 107.
<2> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 349.