Объект и налоговая база ндфл. Виды облагаемых доходов. Методы учета налоговой базы

При рассмотрении объекта налогообложения необходимо ответить на 5 ключевых вопросов:

1. в чем состоит понятие «доход» и как его отделить от смежных понятий;

2. что такое доход в пространственном измерении (на какие доходы физических лиц распространяется налоговая юрисдикция);

3. что служит материальным выражением понятия «доход» (каковы конкретные виды облагаемых доходов);

4. что такое доход в количественном выражении (какая часть полученных плательщиком доходов рассматривается как налогооблагаемый доход и какие расходы плательщика разрешены к вычету);

5. что такое доход во временном плане (как происходит распределение доходов и расходов между различными налоговыми периодами);

НК РФ использует термин «доход» в двух значениях:

1. как поступление, приход в определенной сумме (валовый доход);

2. как изменение имущественного состояния лица, сравнение текущего положения с положением в предшествующем периоде (чистый доход);

Слабая попытка определить понятие «доход» сделана в ст. 41 НК РФ: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяется в соответствии с главами «НДФЛ» и «Налог на прибыль организаций». При этом ст. 209 «Объект налогообложения», помещенная в главу «НДФЛ» говорит не о том, что признается доходом, а о том, что он может быть получен из разных источников – российских и зарубежных. Из других статей гл. 23 НК РФ можно узнать, что доходы могут быть получены в различных формах и видах, но все они должны иметь денежное выражение. Основной объем законодательного регулирования посвящен примерам облагаемых и необлагаемых доходов, из которых первый список открытый, а второй – исчерпывающий.

В ст. 208 НК РФ указано, что к доходам относятся помимо перечисленных и иные доходы, получаемые налогоплательщиком от деятельности в РФ или за ее пределами. Таким образом, в доход зачисляются все получаемые налогоплательщиком блага, кроме прямо названных в законе в качестве необлагаемых. Иначе говоря, законом установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом, признается для целей налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратного.

Законодатель не устанавливает неопровержимой презумпции облагаемости, то есть он не запрещает налогоплательщику доказывать, что полученное благо не образует выгоды. Однако существуют ситуации, когда действует неопровержимая презумпция облагаемости. Речь идет о случаях, когда определение дохода или суммы налога строится методом обобщения и типизации, то есть на базе внешних признаков (уровень потребления, характеристики бизнеса налогоплательщика: площадь торгового зала, число автотранспортных средств для перевозки грузов, количество работников у ИП), а не методом точного подсчета всех поступлений налогоплательщику. В НК РФ такую систему налогообложения доходов предусматривает отдельный единый налог на вмененный доход (гл. 23.6 НК РФ). В других странах она может составлять часть общего налогообложения доходов физических лиц (Франция, Швейцария).

Законодатели по-разному подходят к проблеме определения, подлежат ли налогообложению доходы, полученные в результате преступной деятельности. В Нидерландах, например, практикуется участие работников налоговой службы в проведении полицейских операций: облав, обысков. Их задачи – оценка в целях налогообложения изымаемых ценностей. Имущество, приобретенное в результате преступной деятельности, рассматривается как утаенный от налогообложения доход. По решению суда на стоимость такого имущества начисляется налог. В России криминальные доходы не рассматриваются как сокрытые от налогообложения: их изымают, не облагая налогом.

Три концепции дохода

1. Концепция источника дохода исторически первая. Она формировалась в те периоды, когда основным источником доходов было земледелие. Согласно ей доход должен получаться лицом систематически (периодично) из конкретного (постоянного) источника. Давая определение различным источникам дохода, законодатель тем самым обозначает те категории приобретаемых лицом материальных благ, которые необходимо отнести к доходам (в налоговом законодательстве отдельные источники облагаемых доходов принято называть статьями доходов). Концепция предопределяет, что доход считается полученным только тогда, когда имеет «осязаемую форму», потенциальной возможности здесь недостаточно. Доход обязательно подразумевает его отделение и реализацию (например, подросший лес еще не доход, пока он не будет срублен и реализован). Первоначально понятие «доход» не охватывало разовых (эпизодических) доходов, но постепенно произошла трансформация признания всех разовых доходов, в том числе от капитала, налогооблагаемыми.

2. Концепция прироста достатка появилась, когда стало ясно, что в законодательстве невозможно учесть все категории источников возможного дохода. Попытки как-то обобщить, сгруппировать, классифицировать источники дохода всегда будут страдать пробельностью. В соответствии с этой концепцией доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство (полномочия распоряжения).

Признаком дохода служит имущественное приращение (увеличение платежеспособности). Получение каких-либо благ без увеличения достатка, улучшения имущественного благополучия лица не может быть получением дохода в налогово-правовом смысле. Например, равноценное имущество, полученное по сделке мены, дохода не образует. Компенсации убытков также не служат экономической выгодой в той мере, в какой покрывают полученный ущерб и не ведут к имущественному приросту. Суммы займа не способствуют росту достатка заемщика, поскольку существует обязательство их возврата, и имущественного приращения в результате не происходит.

Имущественный прирост возможен не только в результате каких-либо поступлений налогоплательщику, но и в результате сбережения налогоплательщиком собственных средств. Речь идет о ситуации, когда по общему правилу приобретение вещи, услуги, иного блага подразумевается платным, но налогоплательщик получает его безвозмездно.

Признаком дохода служит также осознанная заинтересованность лица в его получении (субъективное признание). Речь идет о непризнании доходом случайных поступлений, которых налогоплательщик не желал получать (навязанные доходы). Не должны рассматриваться в качестве доходов, например, бесплатно распространяемые в ходе акций по продвижению товаров подарки, рекламная продукция. Речь идет также о ситуациях, когда личный интерес вторичен по отношению к интересу источника выплаты дохода. Например, работодатель направляет работника на платное обучение. Как указал ВАС РФ, суммы оплаты такого обучения не включаются в состав дохода работника, поскольку речь идет о затратах организации, понесенных в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999).

Признаком дохода служит и поступление актива (имущества, денежных средств) в собственность (владение) налогоплательщика в соответствующей юридической форме (личное присвоение). Если нет выделенного объекта права, то нет и дохода в налогово-правовом смысле. Возрастание рыночной стоимости принадлежащего лицу актива не рассматривается как его доход, пока этот актив не будет реализован по возросшей цене. Например, из-за того, что в район провели линию метро, рыночная стоимость жилья в нем повысилась. В бытовом понимании жители стали богаче, но пока квартира не будет реализована, нет оснований для исчисления налога на доходы ее собственнику.

3. Концепция траста связана с институтом доверительной собственности в англосаксонском праве. Сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом в целях реинвестирования не рассматриваются как образующие доход доверителя, их результаты не передаются доверителю, не облагаются налогом.

Все три концепции в различных сочетаниях применяются в законодательстве и судебной практике государств. В российском налоговом законодательстве нет ярко выраженной приверженности какой-либо из них. Но концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ. Главное, что признаком экономической выгоды служит увеличение капитала налогоплательщика. Если этого не происходит, то нет оснований включать стоимость поступивших активов или погашенных обязательств в состав налогооблагаемых доходов.

С учетом всего вышесказанного доход лица можно определить как прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств.

Источник дохода

В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное место жительства в этом государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за его пределами. Налоговые нерезиденты уплачивают налог с доходов, полученных только в облагающем государстве. Таким образом, налогообложению в РФ подлежат доходы:

а) полученные где бы то ни было резидентами РФ;

б) полученные из источников в РФ независимо от национального или юридического статуса их получателей;

В сочетании с принципом резидентства в законодательстве о налоге на доходы физических лиц в отношении доходов используется принцип территориальности. Принцип резидентства дифференцирует лица, а принцип территориальности – виды доходов.

Под источником дохода понимается деятельность или активы, приводящие к получению налогоплательщиком дохода. Доходом, полученным из источников в РФ, считается любой доход, получаемый в связи с предоставлением или использованием в РФ услуг, имущества, имущественных прав и так далее. Понятие «источник дохода» не следует путать с понятием «источник выплаты дохода», под которым понимается лицо, фактически выплачивающее налогоплательщику денежные средства (имущество). Такое лицо может нести обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с выплаченного им дохода.

Можно выделить несколько видов источников доходов в РФ:

а) трудовая, предпринимательская или иная деятельность, в связи с которой лицу выплачивается вознаграждение; такая деятельность должна фактически проходить на территории РФ; однако есть исключения, когда деятельность ведется за границей, но тем не менее рассматривается как источник дохода в РФ, например, участие в органе управления организации, являющейся налоговым резидентом РФ, независимо от места исполнения управленческих обязанностей либо работа членов экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ; доходы от использования любых транспортных средств для перевозок в Россию, из России, по ее территории, доходы от использования в России трубопроводов, линий электропередачи, линий и средств связи также считаются полученными от источников в РФ (то есть связано с российскими активами);

б) имущество, фактически эксплуатируемое или реализуемое на территории РФ; это относится к доходам от аренды или иного использования находящегося в России имущества, от реализации недвижимости или иного принадлежащего лицу имущества, находящегося в России; доходы от реализации ценных бумаг (как российских, так и иностранных) считаются полученными из источников в РФ, если реализация имела место на территории страны; иной подход избран для прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью в России ее обособленного подразделения: доходы от реализации прав требования независимо от того, где она произошла, всегда рассматриваются как доходы из источника в РФ, поскольку через манипулирование ценой уступки требования часть доходов может фактически выводиться из-под российского налогообложения; для внешнеторговых операций, когда реализуемое имущество ввозится из-за границы, источник дохода считается находящимся в РФ, если торговая деятельность лица привязана к российской территории (поставка товара ведется из находящихся на территории России мест хранения или товар продается через находящееся в России обособленное подразделение иностранной организации);

в) имущественные права и прочие права требования, реализуемые в РФ (связанные с хозяйственной деятельностью в РФ); речь идет о получаемых дивидендах и процентах, страховых и пенсионных выплатах, пособиях, стипендиях, а также о доходах от использования авторских или иных смежных прав; не возникает трудностей с выплатами российских организаций, но и иностранные компании, ведущие деятельность в России через свои обособленные подразделения (филиалы), могут быть источников выплат (например, иностранные страховые компании); если выплачиваемые доходы (кроме дивидендов) связаны с деятельностью иностранной компании в России, то они также рассматриваются как полученные из источников в РФ независимо от того, где фактически проведена выплата;

Поскольку ни один перечень не может охватить всего разнообразия жизненных ситуаций и отсутствует обобщающее определение источника дохода, в спорных случаях решение об отнесении дохода к тому или иному виду принимает Минфин. Это решение может быть обжаловано в судебном порядке.

Формы облагаемых доходов

Закон учитывает доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме. Доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату получения дохода. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывают в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии – по рыночным ценам на дату получения дохода. Доходом в натуральной форме НК РФ считает не только оплату труда товаром, предоставление услуг или работ безвозмездно или с частичной оплатой, но и оплату за налогоплательщика стоимости услуг, питания, отдыха третьим лицам (п. 2 ст. 211). По сути, это не доход в натуральной форме, а денежный доход, но выплаченный косвенно.

Льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества, в большинстве стран также рассматриваются как форма натурального дохода (в РФ нет детального регулирования налогообложения доходов, полученных в форме льгот и привилегий). Например, в Сингапуре, если работнику предоставляют легковую машину с водителем, то доходы работника включают заработную плату водителя, а также 10 центов за каждую милю пробега в тех случаях, когда он использует машину в личных целях. Если компания предоставляет работнику бензин для машины, то с него дополнительно взимают по 20 центов за каждую милю пробега.

Есть и иная форма дохода, связанная не с получением каких-либо благ, а со сбережением. Речь идет об освобождении налогоплательщика от расходов, типичных для стандартных ситуаций (материальная выгода). В отношении этой формы доходов действует особый принцип: налогообложению подлежат только те материальные выгоды, которые прямо названы в законе (например, экономия на процентах за пользование заемными средствами). Особым видом материальной выгоды признается экономия на дешевой покупке товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица. Исключение составляет приобретение ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, экономия при приобретении которых облагается налогом независимо от статуса отношений продавца и покупателя.

Фундированные и нефундированные доходы, глобальная и шедулярная системы

В зависимости от источника поступления доходы делят на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), то есть на доходы от имущества и доходы от производственной деятельности. Получение доходов от имущества гарантировано, стабильно, чем получение доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам.

Законодательство РФ не предусматривает деления доходов на эти виды, и доходы, полученные из разных источников (совокупный доход), облагаются налогом по единой ставке (есть немногочисленные исключения, когда некоторые виды доходов облагаются повышенно, например, выигрыши и призы, или пониженно, например, доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, но у этих исключений иные основания, нежели деление доходов на активные и пассивные.

Иными словами, российское законодательство применяет глобальную (синтетическую) систему налогообложения. Ее противоположность – шедулярная (классификационная, парциальная) система. Шедулярная система подразделяет доходы в зависимости от источников поступления на различные группы – шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная система широко распространена в мире и обладает рядом преимуществ:

а) упрощает учет доходов и исчисление с них налогов, не требует от работников налоговых служб высокой квалификации (но требует большой их численности);

б) уменьшает возможность сокрытия доходов и сводит к минимуму вмешательство налоговых органов в личную жизнь налогоплательщика;

в) воплощает идеи социальной справедливости, так как каждый вид дохода облагается дифференцированно;

Количество шедул в разных странах неодинаково, однако, как правило, выделяются следующие:

а) доход от наемного труда, пенсионные и социальные поступления;

б) доход от сделок или предпринимательства;

в) доход от профессиональной или иной независимой деятельности;

г) доход от инвестиций в капитал (проценты и дивиденды);

д) иные доходы;

Свободный доход

Налоговую базу, то есть часть объекта, подлежащую налогообложению, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Именно он, а не весь полученный налогоплательщиком доход (валовый доход) отражает платежеспособность лица. Свободный доход – это чистый доход (разница между валовым доходом и понесенными затратами), уменьшенный на сумму индивидуальных затрат. Человеку, как минимум, должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности его самого и его семьи. К таким вычетам обычно относят суммы, направленные на покрытие профессиональных расходов, необлагаемый минимум, вычеты на содержание материально зависимых лиц и иные выплаты, которые не составляют личных доходов плательщика.

Учет профессиональных расходов

Профессиональные расходы лиц, работающих по найму, в РФ не учитываются. Например, сумма заработной платы в целях исчисления налога не может быть уменьшена на стоимость проезда к месту работы, хотя такие затраты порой бывают весьма существенными (хотя в Германии вычитается). Но у работающих по найму в облагаемый доход не включаются некоторые компенсационные выплаты, например, компенсации в связи с увольнением, повышением профессионального уровня, переездом на работу в другую местность. Суммы, в пределах которых компенсационные выплаты не включаются в облагаемый доход, определены нормативными актами. Суммы, превышающие установленные, облагаются налогом на общих основаниях.

Из валового дохода лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой (адвокаты, нотариусы), а также лиц, получающих авторские вознаграждения, для определения налоговой базы вычитают суммы документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов (профессиональные налоговые вычеты). К ним относятся: стоимость материальных затрат, отчисления на социальное и медицинское страхование, оплата процентов по кредитам банков и другие прямые расходы. КС РФ неоднократно указывал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. Детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав. Однако важно помнить основное правило: расходами признаются любые затраты при условии, что они понесены для деятельности, направленной на извлечение дохода. При этом обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.